案例：設備費用全額加計扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發的高新技術企業。輸送管道制造過程涉及精密機械加工，一般采用數控機床進行，但是數控機床存在價格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復雜幾何零件加工的五軸數控機床，價格非常昂貴，而傳統的工業機器人一般只能從事搬運、點焊等簡單工作，不適用于精密機械加工。因此，2019年，甲公司設立特殊機械加工機器人設計的研發項目，研發特殊機械加工機器人，用于本企業的管道加工。2019年，該項目共發生研發費用1000萬元。研發完畢，700萬元形成固定資產(其中，材料費用380萬元，相應的人工、動力、新產品設計費等費用320萬元)，300萬元形成無形資產。甲公司將這1000萬元費用，全部在當年企業所得稅稅前扣除，并全部享受了加計扣除優惠政策。

錯誤：自研自用生產設備全部費用化

甲公司將自研自用的生產設備，全部費用化處理，是一種錯誤的處理方式。

企業所得稅法實施條例第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除;資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

同時，根據企業所得稅法實施條例的規定，固定資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。自行建造的固定資產，應以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。無形資產，指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。

基于此，對于企業以生產自用的設備、儀器等為項目立項研發，研發成功后轉入生產車間作為生產設備使用，實際上是自行建造固定資產與研發同時進行，該類設備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時間超過12個月的非貨幣性資產”，應按固定資產計提折舊，并在稅前扣除;其他費用支出則可以歸入“自行開發”的無形資產，應按無形資產計提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費用支出按費用化進行賬務處理，不符合企業所得稅法及其實施條例的規定。

風險：研發費用全部加計扣除

甲公司存在的另一個重要稅務風險，就是將自研自用生產設備所發生的研發費用，全部加計扣除。

依據《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)的規定，研發活動，指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品(服務)、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。同時，《財政部 稅務總局 科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)規定，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。

由此，能夠享受研發費用加計扣除優惠的研發活動，是針對改進技術、產品(服務)、工藝而開展的活動。對研發活動結果形成資本化的部分，企業只能以其研發的技術、工藝形成的專利權或非專利技術等無形資產，在攤銷時享受加計扣除。

建議：找準依據準確處理

對研發形成的固定資產，筆者建議，可參照《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”)的規定進行處理。

40號公告規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。參照這一規定，企業研發活動如果直接形成了固定資產，研發費用中對應的材料費用不得享受加計扣除優惠。剔除了屬于固定資產構建費用之外的部分，比如材料費用，相應的人工、動力等費用，可以比照研發費用形成無形資產，享受加計扣除優惠。

以甲公司為例，企業1000萬元研發費用，應分成兩部分。其中，形成固定資產的700萬元部分，可通過固定資產計提折舊的形式，進行稅前扣除;形成無形資產的300萬元部分，可通過無形資產計提攤銷的形式，進行稅前扣除。

對于研發費用加計扣除的問題，筆者認為，參照這一思路，300萬元的無形資產，可通過加計攤銷形式，享受加計扣除優惠政策;700萬元的固定資產中，380萬元的材料費用不可以享受加計扣除優惠，320萬元的人工、動力、新產品設計費等費用，可以比照研發費用形成無形資產進行加計攤銷的方式，享受加計扣除優惠政策。

對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實務中可能存在不同觀點，建議企業在具體操作時，提前與稅務機關溝通。

來源：中國稅務報 作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉(作者單位：國家稅務總局稅務干部學院，國家稅務總局湖州市稅務局)

一次性扣除研發設備如何加計扣除

現行政策規定，企業新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。如果企業新購進的研發設備單位價值不超過500萬選擇一次性稅前扣除的，研發費用如何享受加計扣除?

企業所得稅上對新購進的除房屋、建筑物以外的所有固定資產可以一次扣除，這僅僅是稅法上的一種優惠措施。但在會計處理上，還是應當基于權責發生制原則，分期計提折舊。由此一來，形成稅法、會計之間的差異，于納稅申報時進行調整即可。

舉例：某公司2018年5月6日新購進1臺價值500萬元的專門用于研發的設備，會計記入固定資產并按規定計提折舊，可以在2018年企業所得稅年度納稅申報時一次性在稅前扣除。會計處理如下：

1.2018年5月購進

借：固定資產 4310344.83

應交稅費——應交增值稅——進項稅額 689655.17

貸：銀行存款 5000000.00

2.2018年6月起，按預計使用10年，每月計提折舊35919.54元。

借：管理費用--研發 35919.54

貸：累計折舊 35919.54

企業所得稅上，可在2018年一次性扣除，而2018年會計共折舊251436.78元(35919.54 x 7)，形成會稅差異4058908.05元(4310344.83-251436.78)，2018年調減應納稅所得額4058908.05元。從2019年起，每年調增應納稅所得額431034.48元(35919.54×12);2028年，調增應納稅所得額179597.7(35919.54× 5)。

在一次性稅前扣除的時點上：在投入使用月份的次月所屬年度一次稅前扣除。投入使用的月份的次月所屬申報期預繳時可以一次稅前扣除。舉例：2018年11月購入的固定資產，在2018年12月投入使用，則在2019年度一季度申報企業所得稅時，可以一次在稅前扣除。

在研發費用的加計扣除上，按照原來的研發費用加計扣除政策，企業實際發生的研發費用，在允許據實扣除的基礎上，可以再按實際發生的研發費用的75%在稅前加計扣除。現行政策將制造業企業研發費用加計扣除政策將研發費用加計扣除比例由75%提高到100%，進一步加大對制造業企業的政策支持力度，激勵企業加大研發投入。新購進固定資產如果選擇一次性扣除，研發費用是按照一次性扣除的金額作為加計扣除基數?還是按照會計確認的折舊費用作為加計扣除基數?《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)規定，企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。另據國家稅務總局關于《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》的解讀，97號公告明確加速折舊費用享受加計扣除政策的原則為會計、稅收折舊孰小。該計算方法較為復雜，不易準確掌握。為提高政策的可操作性，公告將加速折舊費用的歸集方法調整為就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。97號公告解讀中曾舉例說明計算方法：甲汽車制造企業2015年12月購入并投入使用一專門用于研發活動的設備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業對該項設備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年〔10×60%=6〕。2016年企業會計處理計提折舊額150萬元〔1200/8=150〕，稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報研發費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元可以進行加計扣除75萬元〔150×50%=75〕。若該設備8年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業8年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”150萬元進行加計扣除75萬元。如企業會計處理按4年進行折舊，其他情形不變，則2016年企業會計處理計提折舊額300萬元〔1200/4=300〕，稅收上因享受加速折舊優惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報享受研發費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認的“儀器、設備的折舊費”，但未超過稅法規定的稅前扣除金額200萬元可以進行加計扣除100萬元〔200×50%=100〕。若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業6年內每年均可對其會計處理的“儀器、設備的折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元。

結合上述例子，按本公告口徑申報研發費用加計扣除時，若該設備6年內用途未發生變化，每年均符合加計扣除政策規定，則企業在6年內每年直接就其稅前扣除“儀器、設備折舊費”200萬元進行加計扣除100萬元〔200×50%=100〕，不需比較會計、稅收折舊孰小，也不需要根據會計折舊年限的變化而調整享受加計扣除的金額，計算方法大為簡化。一次性稅前扣除、不再按年折舊也是加速折舊的一種，因此，本案例2018年折舊加計扣除的基數為4310344.83元，而2019年及其以后的折舊不可以稅前扣除，更不能加計扣除。

研發加計扣除的時點上，過去企業所得規定只能在年度企業所得稅申報時享受，但現行政策，即《國家稅務總局關于進一步落實研發費用加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2021年第28號)第一條第(一)項規定，企業10月份預繳申報第3季度(按季預繳)或9月份(按月預繳)企業所得稅時，可以自主選擇就前三季度研發費用享受加計扣除優惠政策。本條僅適用于2021年度。另據《財政部 稅務總局關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第13號)第二條規定，企業預繳申報當年第3季度(按季預繳)或9月份(按月預繳)企業所得稅時，可以自行選擇就當年上半年研發費用享受加計扣除。這是一項長期性的制度安排，以后年度也可以在10月份預繳第三季度或9月份企業所得稅時選擇享受該項優惠。

來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所 作者：黃時光

2012年1月的知識——

安裝研發設備材料設備費能否加計扣除?

問：我國修訂的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》中關于煤炭的高效安全生產、開發與加工利用中包括煤礦瓦斯高效抽放設備，請問是否只有瓦斯抽放設備能加計扣除，為安裝瓦斯抽放設備發生的材料、設備、土建等費用能否加計扣除?

答：《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發2008116號）第四條規定，企業從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委員會等部門公布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南(2007年度)》規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規定實行加計扣除。

(一)新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

(二)從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

(三)在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

(四)專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

(五)專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。

(六)專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。

(七)勘探開發技術的現場試驗費。

(八)研發成果的論證、評審、驗收費用。