一、理念轉(zhuǎn)向：新《行政處罰法》下行政處罰理念嬗變

新《行政處罰法》在法律理念層面實(shí)現(xiàn)了重要轉(zhuǎn)向——突破既有的嚴(yán)格處罰導(dǎo)向，漸變?yōu)閷π姓鄬θ藱?quán)利保護(hù)與規(guī)制緩和。

(一)行政處罰權(quán)謙抑理念之彰顯

根據(jù)學(xué)理定義，行政處罰通常是指特定的行政主體依法對違反行政管理秩序而尚未構(gòu)成犯罪的行政相對人所給予的行政制裁。從該定義可以看出，行政處罰強(qiáng)調(diào)對相對人的制裁，是一種否定性法律評價。行政處罰具有懲戒性，可以剝奪或限制處罰對象的某些人身權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)利，或科以某種義務(wù)。從本質(zhì)上看，處罰權(quán)作為一種公權(quán)力，具有使相對人利益減損的權(quán)力屬性，因此其啟動和行使都必須秉持謙抑理念。相較于修改前，新《行政處罰法》更加彰顯公權(quán)謙抑的立法理念。例如該法第二條明確規(guī)定了“行政處罰”的概念，以抽象立法的方式劃定了行政處罰的涵攝范圍，從規(guī)則的邏輯起點(diǎn)上限制行政處罰權(quán)被濫用的可能性。又如該法第三十三條加入了對行政相對人主觀無過錯的免罰情形，通過主觀無過錯免罰規(guī)則，最大程度限定行政處罰權(quán)，達(dá)到處罰權(quán)謙抑的立法目的。

(二)行政相對人利益保護(hù)意識之提倡

行政處罰權(quán)謙抑化運(yùn)行的對向面乃是行政相對人利益保護(hù)，這亦是行政法類公法制度群的基本價值取向。誠如e.博登海默所言，“通過一個行之有效的公法制度，它可以努力限定和約束政府官員的權(quán)力，以防止或救濟(jì)這種權(quán)力對確獲保障的私人權(quán)益領(lǐng)域的不恰當(dāng)侵損、以預(yù)防任意的暴政統(tǒng)治”。在政治國家與市民社會的二元治理結(jié)構(gòu)中，相對于私權(quán)利而言，公權(quán)力(尤其是最具擴(kuò)張和侵益屬性的行政權(quán))天然處于強(qiáng)勢地位。秉持行政相對人利益保護(hù)的立法價值導(dǎo)向，法律須設(shè)定相關(guān)制度規(guī)則，促使行政處罰權(quán)謙抑化運(yùn)行。

新《行政處罰法》加入了行政相對人主觀無過錯免罰、復(fù)數(shù)行政違法行為一元化處理以及“首違免罰”等制度，使其在制度設(shè)計上注重了行政相對人利益保護(hù)的立法理念與價值取向。尤其是行政相對人主觀無過錯免罰規(guī)則乃是我國行政處罰立法上首次將行政相對人主觀因素納入到行政行為啟動的考量之中，構(gòu)成對行政相對人處罰阻卻的一類事由。從法律責(zé)任角度而言，對相對人主觀因素的考量可以解讀為在《行政處罰法》文本未提及行政責(zé)任歸責(zé)原則的制度現(xiàn)實(shí)下，處罰阻卻事由在朝向主觀因素介入性考量的方向發(fā)展，而這無疑是立法加大對行政相對人利益保護(hù)的理念轉(zhuǎn)向。

二、立場定位：稅務(wù)行政處罰立場的應(yīng)然變革

伴隨著新《行政處罰法》處罰權(quán)謙抑與行政相對人權(quán)利保護(hù)的立法理念轉(zhuǎn)型，稅務(wù)行政處罰立場亦會發(fā)生相應(yīng)的聯(lián)動式變化。這些變化集中體現(xiàn)在“納稅人主義”的倡導(dǎo)、稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使以及比例原則的遵循方面。通過這些變化凸顯新《行政處罰法》背景下稅務(wù)行政執(zhí)法的權(quán)利保護(hù)與權(quán)力謙抑立場。

(一)“納稅人主義”的倡導(dǎo)

稅法領(lǐng)域一直存在“國庫主義”與“納稅人主義”兩種相對立的立場之爭。現(xiàn)行制度文本與執(zhí)法方式一直強(qiáng)調(diào)“國庫主義”的思維方式與指導(dǎo)立場。稅法文本、稅務(wù)行政執(zhí)法尤其是稅務(wù)行政處罰均秉持“國庫主義”的指導(dǎo)思想——所有涉公權(quán)力的稅務(wù)行為均以增加國庫收入這一目標(biāo)為圭臬。在國家法益與個人法益相互博弈的場景中，稅法領(lǐng)域從立法到執(zhí)法均主動選擇了國家法益優(yōu)先的邏輯基點(diǎn)。凡是存在的，必然有其原因，亦即符合哲學(xué)上的理性。對稅法“國庫主義”的立場選擇作制度溯源不難發(fā)現(xiàn)，彼時無論《稅收征管法》抑或《行政處罰法》所面臨的問題意識均為經(jīng)濟(jì)建設(shè)的促進(jìn)與行政秩序的維護(hù)。有基于此，彼時立法選擇“國庫主義”立場亦無可厚非。

今時不同往日，稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的“國庫主義”思維退場時機(jī)已然成熟。伴隨著經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，我國稅法面臨的問題意識早已非當(dāng)時財政收入緊張、亟須經(jīng)濟(jì)發(fā)展之情境，國家與納稅人的二元法益應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型：本著“納稅人主義”的立場定位，從制度設(shè)計源頭摒棄“國庫主義”，使稅法內(nèi)部法益結(jié)構(gòu)回歸至個人法益優(yōu)先的應(yīng)然狀態(tài)。此外，從當(dāng)性層面分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)相較于納稅人而言，在力量對比上具備天然優(yōu)勢，兩者力量對比存在失衡。此種失衡結(jié)構(gòu)下的制度設(shè)計在法律層面需要“納稅人主義”實(shí)現(xiàn)傾斜性保護(hù)的立法價值取向。因此，在稅務(wù)行政處罰問題上，對“納稅人主義”的提倡不僅是法益結(jié)構(gòu)平衡的理論要求，亦是制度對弱勢群體傾斜保護(hù)的現(xiàn)實(shí)需要。

(二)稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使

稅收是政治國家與市民社會互動的有機(jī)連接點(diǎn)，公平的稅收制度是確保稅收對公民財產(chǎn)權(quán)減損最小化的重要且有效方式。稅務(wù)行政處罰是法律對納稅人違反稅法上的義務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)動用公權(quán)力給予納稅人所為的一種制裁行為。其當(dāng)性乃是建立在責(zé)任衡平基礎(chǔ)之上，以及兼有特別預(yù)防和一般預(yù)防的功能。在個案的處罰上應(yīng)追究納稅人責(zé)任問題，然而在大規(guī)模稅務(wù)案件中，與其透過處罰程序，不如秉持處罰權(quán)審慎理念，通過征管措施預(yù)防納稅人違規(guī)。畢竟稅務(wù)行政處罰權(quán)一旦啟動，包括罰款、沒收違法所得、吊銷稅務(wù)許可證等處罰措施勢必會對納稅人的財產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生否定性后果。財產(chǎn)權(quán)作為基本權(quán)利的子權(quán)利項(xiàng)，對其減損應(yīng)當(dāng)采取審慎的態(tài)度。

如前所述，本次《行政處罰法》修訂的亮點(diǎn)乃是加入了處罰權(quán)審慎行使與行政相對人權(quán)利保護(hù)的立法理念。并且在具體制度上作出了行政處罰概念確定、相對人行為主觀因素考量、重大稅務(wù)行政處罰決定法制審核法定化以及“首違免罰”等立法技術(shù)處理，確保行政處罰權(quán)審慎行使這一立法理念落地，順利進(jìn)入實(shí)操層面。與之相對應(yīng)，作為行政處罰的特別領(lǐng)域，稅務(wù)行政處罰權(quán)的行使亦應(yīng)當(dāng)遵從此種審慎的立法態(tài)度，在制度設(shè)計上力爭促使作為稅務(wù)行政處罰基本依據(jù)的《稅收征管法》與新《行政處罰法》上的規(guī)則創(chuàng)新形成聯(lián)動，確保稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使。即使在目前《稅收征管法》尚未修訂的情況下，亦可以通過法解釋的技術(shù)手段將《行政處罰法》中的新修訂規(guī)則準(zhǔn)用于稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政處罰權(quán)審慎之目的。

(三)比例原則的遵循

源于普魯士行政法的比例原則適用于所有的行政領(lǐng)域，在許多國家成為一項(xiàng)憲法原則。就其概念而言，所謂比例原則系指國家采取方法已達(dá)成特定目的時，該方法必須適合達(dá)成該目的，且為達(dá)成該目的之必要及合比例的方法，也就是說采取方法對相對人所產(chǎn)生的不利益，與達(dá)成目的的利益相權(quán)衡，二者之間不失合理的比例關(guān)系，又稱禁止過度原則。比例原則在修訂前后的《行政處罰法》中一直有所體現(xiàn)，均規(guī)定設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須考慮違法事實(shí)的情節(jié)與社會危害程度。特別是本次修法新加入的當(dāng)事人行政處罰主觀因素考量，以及“首違免罰”規(guī)則設(shè)置均在法技術(shù)層面踐行了比例原則。

稅務(wù)行政處罰作為典型的行政處罰行為，在《行政處罰法》本次修訂后，亦應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化比例原則在其制度設(shè)計上的應(yīng)用。面對《行政處罰法》加入的諸如相對人主觀因素對行政處罰阻卻性影響、“首違免罰”等新規(guī)，稅務(wù)行政處罰亦需對此作出對向性回應(yīng)，借此將行政法上的比例原則貫徹于稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域，更好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政處罰同新《行政處罰法》的理念契合與規(guī)則對接。

三、對標(biāo)檢視：稅務(wù)行政處罰制度調(diào)適

伴隨法律理念轉(zhuǎn)型完成，緊隨其后的便是在轉(zhuǎn)型理念指引之下法律制度調(diào)適。“納稅人主義”“稅權(quán)審慎”以及“比例原則”等稅務(wù)行政處罰立場應(yīng)當(dāng)貫徹滲入到稅務(wù)行政處罰的制度調(diào)適中去。與此同時，對本輪修法中《行政處罰法》所呈現(xiàn)出的法技術(shù)創(chuàng)新，稅務(wù)行政處罰亦需作出聯(lián)動式制度回應(yīng)。特別是在《稅收征管法》未規(guī)定或規(guī)定不明確而相關(guān)行政法有明確規(guī)定的情況下，可以準(zhǔn)用行政法的相關(guān)規(guī)定。

(一)稅務(wù)行政處罰概念設(shè)定

新《行政處罰法》第二條首次對“行政處罰”概念予以明確，將行政處罰界定為“行政機(jī)關(guān)依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為”。這一概念突破了舊法采用列舉方式確定行政處罰種類的方法，將行政處罰予以概念化、抽象化。此種做法可以為行政處罰行為的判定提供一個確定性的規(guī)則指引，克服了先前列舉式立法技術(shù)的弊端。

在《行政處罰法》已然將“行政處罰”概念化的背景下，稅務(wù)領(lǐng)域亦需對“稅務(wù)行政處罰”予以概念化處理。通過確定的稅務(wù)行政處罰概念，準(zhǔn)確識別稅務(wù)機(jī)關(guān)某一行為的法律屬性。這既可以使受到行政處罰的納稅人能夠順利進(jìn)入到行政訴訟的救濟(jì)途徑，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)，也能夠限縮稅務(wù)行政處罰的啟動，實(shí)現(xiàn)處罰權(quán)的審慎行使。

首先，從納稅人權(quán)利保護(hù)角度而言，順暢的救濟(jì)途徑才是主體權(quán)利的完全享有。按照法諺“無救濟(jì)則無權(quán)利”的法治精神，無論稅法對納稅人的權(quán)利作出怎樣豐富、全面和完備的規(guī)定，當(dāng)權(quán)利受到侵害(特別是來自公權(quán)力的侵害)而無法進(jìn)入救濟(jì)，那么這樣的權(quán)利無異于鏡花水月。當(dāng)稅收征管中某類行政措施并不屬于原《行政處罰法》第八條所列舉的法定行政處罰種類時，該行政措施本質(zhì)上雖會對納稅人權(quán)益產(chǎn)生不利影響，但司法上無法將其識別為稅務(wù)行政處罰，使得受處罰的納稅人提起行政訴訟存在困難。但是對照新《行政處罰法》第二條給出的“減損權(quán)益”或“增加義務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)判斷，該類行政措施應(yīng)當(dāng)被識別為稅務(wù)行政處罰。若納稅人對其不服，可以進(jìn)入行政訴訟的受案范圍，從而達(dá)到納稅人權(quán)利保護(hù)的目的。

其次，從稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰權(quán)審慎行使的角度，稅務(wù)行政處罰概念的設(shè)定能夠使處罰權(quán)作用對象確定化，防止行政機(jī)關(guān)肆意啟動對納稅人的處罰權(quán)。新《行政處罰法》第二條對行政處罰的概念明確規(guī)定了是對“違反行政管理秩序”的行為所作的否定性評價。將這一概念投射到稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域則成為納稅人“違反稅務(wù)行政管理秩序”的行為。現(xiàn)階段稅務(wù)行政處罰的對象主要是稅收違法行為。《稅收征管法》并未對稅收違法行為本身作出界定。按照新《行政處罰法》關(guān)于行政處罰的概念，應(yīng)當(dāng)考量行為的效果，即該行為是否違反了稅務(wù)行政管理秩序，如果雖然存在行為但并未達(dá)到違反稅務(wù)行政管理秩序的程度，或者納稅人在主觀層面并無可罰性，便應(yīng)當(dāng)阻卻稅務(wù)行政處罰的啟動，繼而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰權(quán)的審慎行使。

(二)處罰阻卻事由的主觀因素考量

理論上，行政處罰權(quán)的啟動應(yīng)當(dāng)以行政相對人行為責(zé)任的存在為前提。要讓行為人對自己引起的、符合構(gòu)成要件的違法行為負(fù)責(zé)，責(zé)任是其前提，它既是行為可罰性的條件，也是處罰裁量的尺度。在主體行為責(zé)任的歸責(zé)原理上一向存在所謂的“道義責(zé)任論”與“社會責(zé)任論”之爭。有學(xué)者指出現(xiàn)階段我國行政違法的責(zé)任判斷是客觀歸責(zé)。這種判斷方式存在一定問題，即忽視了違法與有責(zé)的非同一性。行政相對人的責(zé)任一定是基于其能夠通過意志支配違法行為所產(chǎn)生。缺失主體意志支配這一主觀因素，即使行為客觀違法，也會阻卻責(zé)任生成。這也就是《刑法》中對犯罪行為構(gòu)成要件要求考察行為人主觀方面，以及《侵權(quán)責(zé)任法》中以行為主體過錯責(zé)任為其歸責(zé)原則的原因所在。

《行政處罰法》本次修訂的一個亮點(diǎn)在于在第三十三條第二款加入了對行政相對人處罰阻卻事由的主觀因素考量，規(guī)定“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰”。但在該條第三款又規(guī)定了“對當(dāng)事人的違法行為依法不予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人進(jìn)行教育”。結(jié)合這兩款規(guī)定不難看出，新《行政處罰法》在行政責(zé)任主觀因素考量問題處理上的謹(jǐn)慎性——主觀無過錯證據(jù)的結(jié)果是對當(dāng)事人處罰阻卻，而非責(zé)任阻卻。當(dāng)然，這種處罰阻卻也是立法在權(quán)力審慎與相對人利益保護(hù)方面的進(jìn)步——畢竟它為行為人主觀因素考量預(yù)留了制度接口。

與此相對應(yīng)，行政處罰阻卻主觀因素考量條款的加入，在稅務(wù)行政處罰中會給稅務(wù)機(jī)關(guān)增加證據(jù)審查和證明度判斷的工作要求。雖然按照法條文本要求，主觀無過錯的證明責(zé)任分配給了納稅人一方，由其承擔(dān)舉證責(zé)任，并且應(yīng)達(dá)到足以證明主觀無過錯的程度。但問題在于什么證據(jù)才能有效證明其主觀意思，且法條中的“足以”一詞應(yīng)當(dāng)作何種解釋，即要達(dá)到何種證明程度才算納稅人完成舉證義務(wù)。按照證據(jù)法的基本理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體對證據(jù)的判斷可以參考司法審判中對證據(jù)的認(rèn)定方式——啟動權(quán)力主體自由心證原則。只有納稅人提出的主觀證據(jù)能夠形成執(zhí)法者內(nèi)心確信，此類證據(jù)方能具有可采性。

此外，證據(jù)證明度是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對的第二個問題。按照證據(jù)證明度理論，存在排除合理懷疑與高度蓋然性兩類標(biāo)準(zhǔn)。行政處罰不同于刑事制裁，對其證明可以選擇高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)中的主觀蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，即作為執(zhí)法者的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員主觀及合乎法感的裁量決定，亦即執(zhí)法者對于主張之真實(shí)性或事實(shí)存在之確信。在此基礎(chǔ)上，本著納稅人權(quán)益保護(hù)和行政處罰權(quán)審慎行使的立法理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中可以適度降低證明度中的內(nèi)心確信標(biāo)準(zhǔn)，將相對人處罰阻卻主觀因素考量這一制度條款作用發(fā)揮至最佳狀態(tài)。

(三)“一事不二罰”原則的適用困境克服

稅收違法是較為復(fù)雜的行政違法類型，通常表現(xiàn)為在同一稅收違法案件中兩個或兩個以上復(fù)數(shù)違法行為的交錯與牽連。這便使得案情更加錯綜復(fù)雜，對納稅人違法行為的定性、分析與處理難度增大，從而在稅務(wù)行政處罰層面造成執(zhí)法障礙。本著行政處罰權(quán)謙抑行使與行政相對人權(quán)利保護(hù)的理念，行政執(zhí)法領(lǐng)域向來踐行“一事不二罰”的處罰原則。

“一事不二罰”又被稱為“禁止雙重處罰”原則，其本質(zhì)是禁止國家對人民的同一行為，以相同或類似之措施多次處罰。原《行政處罰法》第二十四條規(guī)定：“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”該規(guī)定在立法層面明確了“一事不二罰”原則。本次《行政處罰法》修訂在第二十九條對該規(guī)則進(jìn)行了操作層面的細(xì)化，即在原條款“一事不二罰”宣示性規(guī)定之外，加入了“同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”。這為執(zhí)法機(jī)關(guān)在復(fù)數(shù)違法行為處罰問題上提供了確定的規(guī)則指引。

“一事不二罰”原則細(xì)化為新《行政處罰法》第二十九條后，雖然解決了處罰上“二罰”規(guī)則準(zhǔn)用問題，但是對“一事”的判斷依然是本條款遺留下的立法制度空白。無法判斷復(fù)數(shù)違法行為中的幾個行為是否屬于《行政處罰法》上的“一事”，便無法啟動“一事不二罰”，造成稅務(wù)行政處罰的困境與納稅人對處罰結(jié)果的爭議。有學(xué)者指出，“一事”實(shí)質(zhì)上指“一個違法行為”，可將其界定為同一行為主體在緊密連接的同一時間空間內(nèi)，基于同一意思表示而實(shí)施的一次行為。針對新《行政處罰法》第二十九條關(guān)于“一事”的判斷規(guī)則缺失，在稅務(wù)行政處罰問題上可借鑒刑法上關(guān)于牽連犯的相關(guān)規(guī)定對稅法上復(fù)數(shù)違法行為進(jìn)行“一事”的判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過對稅收違法案件的全案進(jìn)行綜合分析，識別涉案的復(fù)數(shù)違法行為是否存在牽連行為理論中的“目的牽連”或“手段牽連”。如果存在上述兩類牽連關(guān)系，則應(yīng)當(dāng)識別為“一事”，而不應(yīng)該對其進(jìn)行“二罰”。如前述注釋案例中所提及的稅收違法行為與發(fā)票違法行為并存情形中，明顯可以看出使用假發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅成本列支是其偷稅的手段行為，偷稅才是納稅人目的指向的本體行為。此種情況下，應(yīng)當(dāng)按照行為牽連理論將發(fā)票違法與稅收違法識別為納稅人的一個行為，即“一事”而進(jìn)行一次處罰，這亦符合新《行政處罰法》處罰權(quán)謙抑與相對人利益保護(hù)的立法理念。

(四)重大稅務(wù)行政處罰決定法制審核法定化

新《行政處罰法》第五十八條設(shè)定了重大行政處罰決定在作出前須經(jīng)過法制審核的新規(guī)。按照新規(guī)要求，對涉及重大公共利益、直接關(guān)系當(dāng)事人或第三人重大權(quán)益、經(jīng)過聽證程序、案件情況疑難復(fù)雜、涉及多個法律關(guān)系的情形，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定前必須經(jīng)過法制審核人員的法制審核。未經(jīng)過法制審核或者審核未通過的，不得作出處罰決定。這相當(dāng)于在重大案件行政處罰作出前，法律前置了一個行為審核程序，并且該前置審核程序被設(shè)定為此類行政處罰行為的必經(jīng)程序。

控制行政權(quán)合法行使是傳統(tǒng)行政法的基本使命，其權(quán)力控制乃是通過事前、事中與事后的程序控制實(shí)體權(quán)力的技術(shù)路徑予以實(shí)現(xiàn)。也就是說，行政處罰行為違反法律為其設(shè)定的主程序會導(dǎo)致行政行為無效，而行政行為無效的直接后果是自始無效。因此，作為行政執(zhí)法部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)須重視行政處罰決定的法制審核條款。

首先，應(yīng)按照新《行政處罰法》對重大稅務(wù)行政處罰法制審核規(guī)則的要求界定何謂“重大稅務(wù)行政處罰案件”，即確定重大稅務(wù)行政案件劃分標(biāo)準(zhǔn)。鑒于我國地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀，國家稅務(wù)總局已將重大處罰稅務(wù)案件的劃分標(biāo)準(zhǔn)授權(quán)各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際情況予以制定。各省級稅務(wù)機(jī)關(guān)均應(yīng)當(dāng)按照國家稅務(wù)總局令第34號文件的要求將各自標(biāo)準(zhǔn)予以制定，相當(dāng)一部分省(市)的此項(xiàng)工作在《行政處罰法》修訂之前已經(jīng)完成。

其次，按照新《行政處罰法》對重大行政處罰法制審核前置程序規(guī)定，初次從事行政處罰決定法制審核的人員必須具備法律職業(yè)資格。法制審核人員職業(yè)資格門檻的設(shè)定亦是本次《行政處罰法》修訂的一個亮點(diǎn)。這在相當(dāng)程度上成為現(xiàn)代稅收治理法治化理念的制度表征，體現(xiàn)了行政處罰法治化與處罰權(quán)行使審慎化的立法思路。該從業(yè)資格門檻的設(shè)置為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法特別是行政處罰行為提出了新的課題。雖然國家稅務(wù)總局在其干部隊伍建設(shè)上一向注重法制人才的培養(yǎng)，也出臺了相關(guān)文件要求加大法律職業(yè)資格人員的培養(yǎng)力度，但是當(dāng)前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部法律職業(yè)資格持證人員數(shù)量與新《行政處罰法》時代稅務(wù)行政處罰對法律職業(yè)資格人員的需求還存在較大差距。因此，作為行政處罰行為主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)考量如何彌合作出重大案件行政處罰行為的有效性。

(五)“首違免罰”制度適用

新《行政處罰法》嘗試性地加入對行政違法行為相對人“首違免罰”制度。該法第三十三條第一款明確規(guī)定：“初次違法且危害后果輕微并及時改的，可以不予行政處罰。”從法條規(guī)定的情形分析，對違法行為人的免罰需要滿足以下三個條件：首先，行為人的違法行為屬于初犯，這主要是基于初犯相較于慣犯而言主觀惡意程度較低;其次，并沒有造成嚴(yán)重的危害后果，這是出于該行為所導(dǎo)致結(jié)果的可罰程度較低的考慮;最后，行為人及時改其違法行為，阻卻了損害結(jié)果的繼續(xù)發(fā)生與持續(xù)擴(kuò)大，降低了該行為的可責(zé)性程度。

“首違免罰”制度是新《行政處罰法》相對人權(quán)利保護(hù)與處罰權(quán)謙抑運(yùn)行立場的體現(xiàn)。現(xiàn)代稅法應(yīng)當(dāng)弘揚(yáng)量能課稅、實(shí)質(zhì)公平、程序義以及保護(hù)納稅人權(quán)益等價值要素。通過“首違免罰”不僅可以使行政處罰更加人性化與溫情化，體現(xiàn)法律的人本理念與人文關(guān)懷，同時能夠極大降低行政執(zhí)法成本。尤其在稅務(wù)行政違法案件中，“首違免罰”的制度優(yōu)勢更為明顯：稅收行政執(zhí)法本身具有較高的制度執(zhí)行成本，特別是在復(fù)雜的稅務(wù)稽查案件中，對于納稅人違法行為的識別與認(rèn)定均具有復(fù)雜性與繁瑣性。對于初次違法且積極改的危害結(jié)果輕微案件實(shí)行“首違免罰”，無疑會降低稅務(wù)行政執(zhí)法成本，同時對和諧征納關(guān)系產(chǎn)生向的促進(jìn)作用。