政策依據如下：

一、增值稅

其一，財稅【2016】36號附件1

第十四條下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：

(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

第四十四條納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

(一)按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

(二)按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。

(三)按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

成本利潤率由國家稅務總局確定。

二、企業所得稅

國稅發【2009】31號第七條企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。確認收入(或利潤)的方法和順序為：

(一)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

(二)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

(三)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

三、土地增值稅

國稅發〔2006〕187號第三條將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：

1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;

2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。(注意：這里沒有組成計稅價格)

第二部分

但對安置房、配建房的視同銷售問題，在實務中，還需要關注視同銷售價格確認、納稅義務發生時間確定、非貨幣化安置與貨幣化安置對后續對應按稅額影響、契稅的計稅基礎確定等問題。

原因是不論是拆遷安置房屋金，還是配建房屋，都是開發企業在獲取土地時所支付的對價，應當作為土地征用與拆遷補償支出的一部分。

這樣一來，土地成本涉及到的增值稅一般計稅方式下銷售額的扣減、土地增值稅扣除及加計扣除、企業所得稅計稅成本以及契稅的計稅基礎等問題也隨之而來。

相關政策如下：

一、增值稅

國家稅務總局公告2016年第18號第四條房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

財稅〔2016〕140號第七條《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。

二、企業所得稅

國稅發〔2009〕31號第二十七條開發產品計稅成本支出的內容如下：

(一)土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

三、土地增值稅

國稅函〔2010〕220號第六條關于拆遷安置土地增值稅計算問題

(一)房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發2006187號)第三條第(一)款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費;回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。

(二)開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發2006187號第三條第(一)款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費;異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

(三)貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

四、契稅

財稅〔2004〕134號文第一條規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

……

(二)以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

第三部分

一、視同銷售價格確認

(一)存在問題

雖然以上政策文件中，都明確有視同銷售價格的確定原則和先后順序穗，但是有的是以開發的商品房安置，有的是單獨在規劃內的安置地塊專門建造的安置房安置，有的是在劃撥地塊專門建造的安置房安置。所以在實務中安置房屋的視同銷售價格的確認還需要不同的安置方式來單獨確定。

1.如果是以本企業開發的商品房安置

增值稅：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

企業所得稅：本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

土地增值稅：本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定。

三大稅種的價格確定雖然略有不同，但是稅企基本可以達成共識。

2.如果是以本企業規劃內的安置地塊專門建造的安置房安置

要取得其他納稅人或者當地同類開發產品的平均銷售價格、市場公允價值、市場價格或評估價值，并非易事。在這種情形下，增值稅、企業所得稅都允許按照組成計稅價格來確定視同銷售價格，但是土地增值稅則沒有此規定。

所以此時征納雙方在視同銷售價格確定上，爭議較大。

并且，增值稅上組成計稅價格的成本利潤率，按照國稅發〔1993〕154號第二條計稅依據(四)納稅人因銷售價格明顯偏低或無銷售價格等原因，按規定需組成計稅價格確定銷售額的，其組價公式中的成本利潤率為10%。

而按照國稅發200931號文的規定，企業所得稅的成本利潤率不得低于15%。土地增值稅并沒有組成價格這一說。

3.如果是以劃撥的土地上建造的安置房安置，根據國家稅務總局公告2014年第2號的規定，需要按照中人民共和國財政部國家稅務總局第52號第二十條(三)按下列公式核定：

營業額=營業成本或者工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-營業稅稅率)

營改增后，此條款精神通常應當隨之平移，但是目前尚未看到明文規定。雖然有個別省份在營改增推行工作中，曾經以問答形式予以明確參照適用，但是實務中執行起來總歸不夠理直氣壯。

(二)衍生問題

1.增值稅一般計稅方式下，以上視同銷售銷售額，可否作為向政府部門支付的征地和拆遷補償費用，允許納稅人在銷售額里扣減?待政策予以明確。

2.企業所得稅處理上同時作為視同銷售收入和視同銷售成本處理，在開發產品全部銷售的情況下，不會對整體應納稅所得額產生影響。但是部分開發產品自用或出租的情況下，部分視同銷售成本會沉淀到固定資產或投資性房地產上，形成時間性差異，視同銷售收入成為現實的納稅義務，而視同銷售成本成為遞延所得稅資產。

3.土地增值稅處理上，更加具有悲喜交加的劇情效果。如果使用開發的商品房安置，并且安置房屋和商品房屋再同一清算項目內，視同銷售收入價格確定越高，可以扣除并可以加扣的金額越高，對整體土地增值稅的增值額和增值率都有攤薄效應，此為一喜。如果安置房屋屬于單獨地塊規劃建造，勢必應當單獨作為一個清算項目進行清算，視同銷售收入高低與否，結果都會出現清算增值額為負的結果。收入越高，增值稅和企業所得稅繳納越多，對于土地增值稅來說，終究為紙上富貴，此為一悲。

二、納稅義務發生時間確定

首先，由于安置房屋一般是在商品房開發之前建造并安置，但是也不屬于預收款方式銷售，增值稅、企業所得稅和土地增值稅應當不發生預繳稅款的義務。

(一)增值稅

財稅【2016】36號文附件1第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：

……

(四)納稅人發生本辦法第十四條規定情形的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天源。

(二)企業所得稅

按照國稅發200931號文規定，應當在開發產品所有權或使用權轉移時確認納稅義務發生。

(三)土地增值稅

按照國稅發〔2006〕187號文的規定，應當在發生所有權轉移時確認納稅義務發生。

安置房、配建房的所有權轉移，應當是在房屋交付給被安置對象時?還是在房屋在房管部門辦理網簽手續時?還是在被安置對象辦理房屋權屬登記時?實務中存在較大爭議。阿蓮認為，按照政策條文理解，三大稅種，都應當統一為辦理權屬轉移登記時，確認納稅義務實現。

但是，實務中，往往辦理權屬轉移登記時間，會晚于開發商品增值稅納稅義務發生時間(交房時間);也晚于企業所得稅開發產品計稅對象的完工時間;也晚于土地增值稅稅項目清算時間。所以實務中政策執行起來好似空中樓閣，不好準確把握。

三、非貨幣化安置與貨幣化安置對應納稅額的影響

(一)增值稅

按照財稅〔2016〕140號第七條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

貨幣化安置在增值稅處理上顯得非常清爽。但是非貨幣化的實物安置，可否作為土地成本，在計算銷售額時差額扣除，急需政策供給。

不僅如此，如果允許實物安置支出扣減銷售額，究竟是按照實際發生的建造支出扣除，還是按照視同銷售收入額扣除，也對增值稅產生較大影響。對于納稅人來說，最好的結果，是企業所得稅上的處理原則，一邊做視同銷售收入處理，同金額的確認土地成本的扣減，這樣才是稅收中性原則的體現。

(二)企業所得稅

如前所述，貨幣化安置在企業所得稅處理上也比較清爽。實物安置時，雖然有收入、成本對企業所得稅影響的時間性差異存在，但是終究是影響結果不大。

(三)土地增值稅

貨幣化安置和自建房屋實物安置，對土地增值稅的影響出現不同的結果。

例如：安置房建造成本為5000萬，視同銷售收入8000萬。按照國稅函〔2010〕220號文規定，8000萬元計入拆遷補償費。注意，此時已經有5000萬元的建造成本支出，已經計入了開發成本中。

實物安置的結果是：收入為8000萬元，扣除項目金額為5000+8000=13000萬元，按照加計扣除30%計算，扣除項目總金額為16900萬元，增值額為8000-16900=-8900萬元

如果是貨幣化安置或者購入房屋安置，支出8000萬元。收入為0，扣除項目總金額為8000×(1+30%)=10400萬元，增值額為-10400元。

結果之一，由于視同銷售收入大于建造成本，紙上富貴現實的影響了土地增值稅的增值額計算。

結果之二，如果是貨幣安置，貨幣支出可以完全的參與到項目清算的扣除金額中，實現完全的扣除權益，直接拉低增值額，實現土地增值稅的稅負降低。但是如果是實物安置，以本開發項目商品房安置，負增值也可以起到拉低本項目增值額的效果;但是如果是在單獨地塊上建造的安置房，則會出現負增值完全浪費，加上增值稅和企業所得稅的現實納稅義務，結果比較悲催。

四、契稅計稅基礎確定

按照道理來說，拆遷安置的責任和義務承擔主體，應當是承擔土地收儲任務的政府。但是在“舊城改造”等一二級聯動開發項目中，房地產企業先行介入一級土地開發的拆遷安置過程中，待土地達到出讓條件后，再通過“招拍掛”的形式拿地開發。也有一部分是“毛地(生地)”凈掛的情況下拿到土地。待土地出讓以后，政府將土地出讓收入中的一部分，以各項返還的名義，將拆遷安置支出，再返還給開發商。

但是按照《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》(國辦發〔2006〕100號文件)第一條規定：“……任何地區、部門和單位都不得以‘招商引資’、‘舊城改造’、‘國有企業改制’等各種名義減免土地出讓收入，實行‘零地價’，甚至‘負地價’，或者以土地換項目、先征后返、補貼等形式變相減免土地出讓收入。國有土地出讓過程中，土地出讓金的繳納是受讓人的義務，任何地區、部門和單位不得以任何方式予以減免或者返還。和《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》(國稅函〔2009〕603號)根據《財政部國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅2004134號)規定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。

假如房地產開發企業安置房屋發生成本為5000萬元，在土地出讓環節，如果該地塊凈地出讓價格為20000萬元，后期政府又以招商引資的名義返還安置支出3500萬元(其中有30%部分需要上解)。那么，契稅的計稅基礎，應當是多少?

是20000萬元?是25000(5000+20000)萬元?還是21500萬元(5000+20000-3500)萬元?

最為恰當的答案應當是20000萬元。但是由于在開發企業的賬面上，還記載有拆遷安置支出5000萬元，所以，按照財稅〔2004〕134號文的字面理解，主管稅務機關也會將此支出作為契稅的計稅基礎。實際上這部分支出是被重復計算了的。

更有甚者，由于安置房屋在增值稅、企業所得稅、土地增值稅上都有視同銷售的規定，按照視同銷售收入金額作為契稅的計稅基礎，在實務中，也不是一件令人匪夷所思的事情。

總之，在安置房、配建房的涉稅處理上，急需理出一個規矩來，以減少征納雙方的無謂口舌之爭。

2017年4月的解讀——

“限地價+競配建”無償是否視同銷售?<萬炫頎>

編者按：無償配建政府保障房(不是個人的回遷房)，老樊也不贊同視同銷售的方法，但配建成本應繳納契稅，增值稅可作為土地價款計算銷售額時扣除，企業所得稅、土地增值稅以施工成本作為土地成本可予以扣除，不過爭議還是較大，老樊人微言輕，大家可共同討論。

目前，各地對于設置了“限地價+競配建”門檻的地塊競得人適用的稅收政策不盡一致，亟待有關部門統一明確。

隨著土地拍賣市場的不斷升溫，有些城市選擇了以“限地價+競配建”的土地出讓方式作為調控手段，即當地塊競拍價達到一定價位后，競買方式轉為競投配建商品房，配建的商品房須無償移交給當地政府，競得人須在成交后與當地政府先簽訂配建的商品房建設移交協議，再與市國土資源部門簽訂《國有建設用地出讓合同》。

例：某房地產企業為增值稅一般納稅人(新項目，建安企業也為增值稅一般納稅人)配建面積36450平方米，市場售價4萬元/平方米，地價款292284萬元，建筑施工成本58456.82萬元，其他開發成本7307.10萬元，假設工程預算價與結算價一致，總可售面積109692.06平方米(配建面積不屬于(含)可售面積)。

配建成本按建筑面積分攤，配建成本=58456.82×36450÷(36450+109692.06)÷(1+11%)=13135.13(萬元)

“限地價+競配建”的土地出讓方式，稅收政策分析如下：

1.增值稅

第一種方案：根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產視同銷售不動產。

配建商品房銷售額=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(萬元)，土地價款292284萬元可抵減銷項稅額。

第二種方案：移交不是轉讓，且當地政府將無償獲得的商品房如用于公益事業或者以社會公眾為對象，則不視同銷售不動產。案例中配建商品房銷售額為0元。

筆者雖然贊成第一種方案的處理思路，但卻對財稅〔2016〕36號文件附件1第四十四條規定，按公允價格均值與組成計稅價格的順序確定銷售額的規定有所保留。考慮到競得人配建的商品房須無償移交給當地政府，在整個過程中競得人并未獲得任何收益，因此按公允價格均值核定銷售額不盡合理，建議以配建商品房的施工成本13135.13萬元或直接以施工成本×(1+成本利潤率)的方法確定銷售額。【樊劍英：但要增加土地成本，繳納契稅。】

2.契稅

第一種方案：根據《契稅暫行條例細則》第九條規定，成交價格指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。契稅成交價格為《國有建設用地出讓合同》確定的金額。案例中成交價格為292284萬元。

第二種方案：契稅成交價格為競拍價、競投配建商品房建安成本與其他經濟利益之和，競投配建商品房建安成本在納稅期限內以競得人的工程預算價為計算依據，待配建商品房竣工驗收后多退少補。

成交價格=292284+13135.13=305419.13(萬元)。

筆者贊成第二種方案，但若采用這種方案會給主管稅務機關帶來不小的困難，源于目前契稅的征管多以“以地控稅”為手段，沒有類似企業所得稅匯算清繳事后核查的機制，由于在契稅納稅申報階段，工程預算價主要依靠競得人自行申報，而待配建商品房竣工驗收后相關契稅完稅證明又已經開出，如何有效落實多退少補的政策，目前各地做法不盡相同。

3.企業所得稅

第一種方案：“限地價+競配建”地塊的競得人一般為房地產開發企業，根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號)第七條規定，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。

配建商品房銷售收入=(36450×4)÷(1+11%)=131351.35(萬元)。

第二種方案：競得人配建的商品房須無償移交給當地政府的行為，不屬于國稅發〔2009〕31號文件第七條中規定的視同銷售，配建商品房施工成本可視為大市政配套費，按第二十七條相關規定計入計稅成本。

土地征用與拆遷補償費=292284+13135.13=305419.13(萬元)。

筆者贊成采用第二種方案。配建商品房雖不屬于城市基礎設施配套費的涵蓋內容，但從實際案例來看，移交當地政府的配建商品房往往被用作公租房、人才公寓等保障性住房用途，其本質已經與強調“民生優先”原則的城市市政公用基礎設施基本相同，因此配建商品房施工成本應可視為大市政配套費。

4.土地增值稅

第一種觀點：根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第三條規定，視為房地產開發企業換取其他單位和個人的非貨幣性資產，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。案例中配建商品房銷售收入計算與企業所得稅相同。

第二種觀點：配建商品房為無償移交，競得人并未取得轉讓房地產收入，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條與第七條的規定，競得人無償移交配建商品房不視為轉讓房地產收入。配建商品房施工成本歸集為取得土地使用權所支付的金額中的按國家統一規定繳納的有關費用，按有關規定扣除。案例中取得土地使用權成本計算與企業所得稅土地征用與拆遷補償費基本相同。