【案例索引：最高人民法院(2019)最高法刑申231號再審決定書、湖北省高級人民法院(2019)鄂刑再5號刑事判決書】。

該案的再審判決書指出：

修訂后的《中人民共和國刑法》第二百零一條第四款規(guī)定“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。《刑法》作出這一修訂的目的一方面是為保護(hù)稅收征收管理秩序，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，另一方面也給予納稅義務(wù)人糾納稅行為的機(jī)會，對于維護(hù)企業(yè)常經(jīng)營發(fā)展具有重要作用。根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)部門在發(fā)現(xiàn)某某公司可能有逃稅行為后，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)稽查部門進(jìn)行稅務(wù)檢查，根據(jù)檢查結(jié)論對納稅人進(jìn)行納稅追繳或行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機(jī)關(guān)立案偵查。本案未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知即直接移送公安機(jī)關(guān)立案偵查并追究某某公司和李某明的刑事責(zé)任，剝奪了納稅義務(wù)人糾納稅行為的權(quán)利，沒有經(jīng)過行政處置程序而由偵查機(jī)關(guān)直接介入，不符合《刑法》修訂后的立法精神。某某公司、李某明在偵查階段補(bǔ)繳全部少繳稅款，后又根據(jù)原生效判決繳納了判罰的全部罰金。對某某公司、李某明應(yīng)當(dāng)適用《中人民共和國刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，不予追究刑事責(zé)任。

最高法表明該案的典型意義為：

《中共中央國務(wù)院關(guān)于完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度依法保護(hù)產(chǎn)權(quán)的意見》(以下簡稱《產(chǎn)權(quán)保護(hù)意見》)強(qiáng)調(diào)，要堅持有錯必糾，對確屬適用法律錯誤的要依法予以糾，依法妥善處理民營企業(yè)經(jīng)營過程中存在的不規(guī)范問題。本案再審判決根據(jù)《刑法》第十二條規(guī)定的從舊兼從輕原則，依法適用經(jīng)《刑法修案(七)》修后的《刑法》第二百零一條第四款關(guān)于對逃稅初犯附條件不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，宣告申訴單位湖北某某環(huán)境工程有限公司和申訴人李某明無罪。本案再審裁判確適用從舊兼從輕的刑法原則，依法保障涉案企業(yè)和企業(yè)家的合法權(quán)益，彰顯了人民法院依法保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家人身財產(chǎn)安全的態(tài)度和決心，對于營造有利于民營企業(yè)健康發(fā)展的法治化營商環(huán)境具有重要意義。

前述新聞甫出，筆者第一時間就關(guān)注到了，但當(dāng)時撰寫法條的任務(wù)纏身，無暇顧及。現(xiàn)法條任務(wù)暫告一段落，有空漫談一番。

筆者自2018年年中受某明星涉嫌逃稅案的吸引，從看案例著手，開始研究逃稅罪，用“磨洋工”的態(tài)度，和本人指導(dǎo)的2018級財稅法方向法律碩士生陳曉虹同學(xué)于2020年8月初合作完成了《逃稅罪司法案例實(shí)證統(tǒng)計報告及問題挖掘——新一輪稅制改革背景下的思考》(以下簡稱《逃稅罪問題挖掘》)一文(收錄為本人主持的國家社科基金同名課題報告《稅制改革中的法律解釋問題研究》第13章)，又于今年3月初指導(dǎo)陳曉虹同學(xué)完成了十四萬余字的碩士學(xué)位論文《論偷、逃稅行政違法與刑事犯罪的立法協(xié)調(diào)——兼論相關(guān)法條的修改》(以下簡稱《偷、逃稅立法協(xié)調(diào)》;該文是本人從教以來指導(dǎo)的99篇碩士學(xué)位論文中最優(yōu)秀者)。前文從截止2018年11月16日檢索到的883份逃稅罪裁判文書中篩選出逃稅罪案例493件，展開實(shí)證分析;后文從截止2020年9月19日檢索到的1676份逃稅罪裁判文書中篩選出逃稅罪案例693件，從截止2020年10月30日檢索到的778份偷稅行政裁判文書中篩選出偷稅案例210件，運(yùn)用spss(statistical product and service solutions，統(tǒng)計產(chǎn)品與服務(wù)解決方案)軟件進(jìn)行統(tǒng)計和定量分析，并將偷稅案例和逃稅罪案例結(jié)合起來做實(shí)證研究。兩文就逃稅罪條文的適用歸納總結(jié)出二十多個爭議問題，其中就包括行政追繳程序和行政處罰程序(上述典型案例僅將其中的“行政追繳程序”稱為“行政處置程序”)是否構(gòu)成逃稅罪刑事追責(zé)的前置程序?

以下為上述兩文中涉及該問題的內(nèi)容摘錄

——李剛、陳曉虹：

《逃稅罪問題挖掘》相關(guān)內(nèi)容摘錄

第四節(jié) 逃稅罪條文解釋適用的其他疑義問題挖掘

四、“初犯免責(zé)”條款的理論爭議與司法認(rèn)定疑義

(五)行政處罰是否構(gòu)成刑事追責(zé)的前置程序

稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不予行政處罰直接移送公安機(jī)關(guān)或者移送后再作出處理決定和處罰決定〔參見(2020)蘇0303刑初153號判決書，(2016)魯17刑終63號判決書，(2016)粵0112刑初198號判決書，(2014)鄂荊州中刑再終1號判決書〕，或者在予以行政處罰的當(dāng)日〔參見(2014)蕪中刑終170號裁定書〕或者次日〔參見(2017)蘇0803刑初125號判決書〕或者送達(dá)處理決定書和處罰決定書未滿15日〔參見(2017)冀0825刑初150號判決書〕即移送?公安機(jī)關(guān)先立案〔參見(2016)黑1202刑初269號判決書，(2014)息刑初39號判決書，(2011)濟(jì)刑終198號判決書，(2010)浙刑二終83號判決書〕或者檢察機(jī)關(guān)直接偵查后起訴〔參見(2015)潢刑初26號判決書〕，意味著納稅人客觀上無補(bǔ)繳稅款和滯納金并受行政處罰的可能，該如何認(rèn)定?換言之，行政處罰程序是否構(gòu)成刑事追責(zé)的前置程序?對此，有三種不同觀點(diǎn)：(1)肯定說認(rèn)為，在納稅人不存在但書情形時，行政處罰程序應(yīng)當(dāng)是刑事追責(zé)的前置程序;1(2)否定說認(rèn)為，對于符合逃稅罪構(gòu)成要件的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“未罰先移”，并不違反第4款的規(guī)定;同時，公安機(jī)關(guān)理應(yīng)有權(quán)對涉嫌逃稅犯罪的案件依法啟動刑事追責(zé)程序，而不必將稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為前置程序;2(3)折衷說則認(rèn)為，應(yīng)以行政處罰前置為一般原則，但公安機(jī)關(guān)初步偵查后，發(fā)現(xiàn)納稅人存在但書所稱“再犯不免責(zé)”情形時，則可立案。3筆者贊同肯定說，所謂折衷說其實(shí)無非是肯定說的進(jìn)一步細(xì)化而已。

從485件有罪判決案例披露的案情來看，在刑事追訴程序啟動前實(shí)際上存在著“前置的”行政通知、追繳或者處罰行為(即“行政前置程序”)的案例計有437件，占比90.10%;沒有行政前置程序的案例計有48件，占比9.90%。后者占比雖然不高，但如果確實(shí)未經(jīng)行政前置程序即進(jìn)入刑事追訴程序，對于這48件案例的被告而言，則可能意味著其喪失了適用第4款從而獲取初犯非罪待遇的機(jī)會。

法院在裁判文書的判決說理部分對“行政處罰/追繳是否為追究逃稅罪刑事責(zé)任前置條件”進(jìn)行說明的案例計有30件。其中，法院觀點(diǎn)明確為“行政程序是前置條件”的案例計有7件〔例如(2017)渝04刑終87號判決書，(2016)川14刑終117號裁定書，(2015)深中法刑二終500號裁定書，(2014)婁中刑二終53號判決書，(2014)濰刑二終30號裁定書〕，法院觀點(diǎn)認(rèn)為“行政程序不是前置條件”〔例如(2016)晉02刑終130號判決書，(2016)浙0304刑初51號判決書，(2014)市中少刑初74號判決書，(2014)息刑初39號判決書，(2010)浙刑二終83號判決書〕或者認(rèn)為法律并未(明確)規(guī)定“行政程序是前置條件”者〔例如(2017)瓊96刑終63號判決書，(2017)冀0825刑初150號判決書，(2016)浙03刑終990號判決書，(2014)鄂荊州中刑再終1號判決書，(2013)邵中刑二終63號判決書〕合計有23件。

前文表13-1-6(即“逃稅罪無罪判決及其主要理由簡表”)表明，法院適用第4款判決無罪者占無罪判決案例的50%。如果加上前述48件或許本有機(jī)會適用亦能滿足該款條件者，以及法院誤解該款性質(zhì)、本應(yīng)據(jù)此做無罪判決的案例，無罪判決的數(shù)量應(yīng)會更多，因該款而判決無罪的比例應(yīng)會更高。

(六)“已受行政處罰”對納稅人行使行政救濟(jì)權(quán)利有無影響

當(dāng)初參與《刑法修案(七)》條文起草的立法機(jī)關(guān)人士稱：“在草案審議修改的過程中，法律委員會對于逃稅的當(dāng)事人是否可以對稅務(wù)機(jī)關(guān)的‘行政處罰’(罰款決定)提起行政訴訟問題進(jìn)行了專門研究，一致認(rèn)為：由于修案第四款是對本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當(dāng)事人先補(bǔ)繳稅款和滯納金后，再來與稅務(wù)機(jī)關(guān)就所謂行政罰款是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問題。”4雖然其中僅提到行政訴訟，但根據(jù)《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定的“雙前置程序”，納稅人對納稅爭議(如有關(guān)偷稅金額多少的爭議)尋求救濟(jì)必須先經(jīng)過行政復(fù)議才能進(jìn)入后續(xù)的行政訴訟程序。因此，應(yīng)當(dāng)將復(fù)議權(quán)納入救濟(jì)權(quán)中和訴訟權(quán)一并予以考察。

對“已受行政處罰”是否確如上文觀點(diǎn)所述，不僅需以客觀上繳納了罰款為已足，而且還可以從中解讀出納稅人必須“心服口服”的意思;換言之，納稅人(在繳納罰款之后)如就行政處罰決定行使救濟(jì)權(quán)利(復(fù)議或者訴訟)，即可推導(dǎo)出其主觀上并不接受行政處罰的結(jié)論，從而導(dǎo)致不得適用該款免責(zé)的結(jié)果?司法實(shí)踐中，雖已有極個別案例對此做了否定性回答〔參見(2016)粵20刑再6號裁定書，(2015)深中法刑二終500號裁定書〕，但尚需在理論上闡明并由新的司法解釋予以明確。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對“已受行政處罰”的理解確實(shí)要求納稅人主觀和客觀兩方面都應(yīng)當(dāng)“接受”行政處罰，不能提起復(fù)議和訴訟;但又認(rèn)為這實(shí)質(zhì)上變相剝奪了其行政救濟(jì)權(quán);5還有學(xué)者亦認(rèn)為“已受行政處罰”需綜合主客觀兩方面綜合認(rèn)定，缺一不可，但同時認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人以行政救濟(jì)權(quán)。6另一種觀點(diǎn)則與此相反，有學(xué)者觀察到“已受行政處罰”系由第4款條文草案中“接受行政處罰”變化而來，表示主觀動作及意愿的“接”字在式通過時被刪除，意味著只要稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰，不論納稅人是否接受或者服從處罰，均可免責(zé)，且不影響納稅人行政救濟(jì)權(quán)利的行使。7第三種觀點(diǎn)主張，行為人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定而申請復(fù)議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。8

筆者以為，既然初犯非罪條款的主要功用在于保障國家稅款不受損失的同時給予行為人以改過自新的機(jī)會，那么行為人繳納罰款即為已足。所謂“已受行政處罰”需從主觀上考察，主要在于認(rèn)定行為人是否主動繳納罰款，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第88條第3款通過采取強(qiáng)制執(zhí)行措施或者申請法院強(qiáng)制執(zhí)行征繳罰款;后者顯然也可實(shí)現(xiàn)行為人“被動地”受到行政處罰的效果，但并不能作為行為人適用初犯非罪條款的條件之一。至于行為人對處罰決定不服而行使其救濟(jì)權(quán)利，與行為人主動繳納罰款“已受行政處罰”根本系屬兩個不同的法律關(guān)系，豈能因救濟(jì)權(quán)利的行使即否認(rèn)“已受行政處罰”的事實(shí)。對“已受行政處罰”不論采取文義解釋或體系解釋等何種解釋方法，均無法產(chǎn)生其與行為人能否或者是否行使救濟(jì)權(quán)利之間的關(guān)系，以上爭論實(shí)屬過度解讀而致。

——陳曉虹：

《偷、逃稅立法協(xié)調(diào)》相關(guān)內(nèi)容摘錄

第二章 偷、逃稅違法與犯罪構(gòu)成要件的實(shí)證統(tǒng)計與理論剖析

第五節(jié) 關(guān)于“初犯免責(zé)”出罪條款的理解與認(rèn)定

四、行政處罰是否為刑事追責(zé)的前置程序

對于行政行為是否為逃稅罪刑事立案的前置程序問題，法律并沒有明確規(guī)定。如果涉嫌構(gòu)成逃稅罪的案例在移送刑事立案前，是否受到行政處罰完全依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀意愿，那么對于稅務(wù)機(jī)關(guān)怠于履職，在移送刑事偵查前未予事先處罰的案件，行為人就不可能滿足“已受行政處罰”這一免責(zé)條款規(guī)定的核心要求，從而喪失適用該條款“免予追究刑事責(zé)任”的可能性。可以說，這一規(guī)定在賦予行政機(jī)關(guān)權(quán)力新的內(nèi)涵和意義的同時，也造成了行政權(quán)向司法權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張。9從案例統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，逃稅罪案例中有22.4%的案例在刑事立案前稅務(wù)機(jī)關(guān)未對偷稅行政違法行為進(jìn)行處理。當(dāng)案件進(jìn)入刑事審判程序后，司法機(jī)關(guān)對于缺少“前置”行政行為是否有程序違法之嫌，以及基于此是否認(rèn)定構(gòu)成逃稅罪等問題存在諸多分歧。

(一)觀點(diǎn)一：行政處罰是前置程序

有學(xué)者認(rèn)為該條款其實(shí)是原“偷稅罪”規(guī)定中“拒不申報”行為的修形式，即從隱性的附加性條款修為顯性前置性條款。10任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，11行政處罰前置程序使稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷了逃稅案件的入口關(guān)。12

司法實(shí)踐中認(rèn)可“行政前置”的意見主要包括：稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)被告單位存在偷稅行為，在未下達(dá)追繳通知或作出行政處罰情況下即將案件移送公安局進(jìn)行刑事立案偵查，法院認(rèn)為這與《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)(二)》第57條規(guī)定情形相悖，〔參見(2019)甘1022刑初162號判決書，(2015)深中法刑二終500號裁定書〕屬于程序瑕疵〔參見(2014)婁中刑二終53號判決書〕，判決不構(gòu)成逃稅罪。也有的法院明確指出稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知及行政處罰是構(gòu)成逃稅罪的前置條件〔參見(2014)寧刑再初1號判決書〕、先置條件〔參見(2017)粵0703刑初142號判決書〕，是刑事追訴的前置程序〔參見(2014)濰刑二終30號裁定書〕，案件缺乏相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)前置行為，不能認(rèn)定構(gòu)成逃稅罪〔參見(2018)鄂9005刑初68號判決書〕。有的法院認(rèn)為雖然逃稅罪規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政前置程序，但法律并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)一定要將稅務(wù)文書送達(dá)給納稅義務(wù)人，理由是本案屬于二被告人實(shí)施合伙經(jīng)營性質(zhì)，對其中一人送達(dá)文書效力及于另外一人〔參見(2018)皖0303刑初419號判決書〕，該案中法院作出的說明可以理解，但前半段表述有失偏頗。

“行政前置”的認(rèn)定不僅對罪與非罪影響重大，對認(rèn)定逃稅金額進(jìn)而判斷量刑檔次也有影響。例如，有的法院認(rèn)為由于稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳是追究逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序，公訴機(jī)關(guān)指控逃稅犯罪金額中，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)事先催繳的部分不得計入逃稅金額〔參見(2017)渝04刑終87號裁定書，(2017)黔2328刑初151號判決書〕;導(dǎo)致有的案件將未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知部分金額核減后，剩余逃稅金額占應(yīng)納稅額比例不足10%，認(rèn)定不構(gòu)成逃稅罪〔參見(2016)川14刑終117號裁定書〕。也有認(rèn)定部分金額雖經(jīng)行政追繳程序，但仍未生效，應(yīng)從所認(rèn)定的逃稅金額中剔除〔參見(2017)粵12刑終237號裁定書〕。

(二)觀點(diǎn)二：行政處罰不是前置程序

事實(shí)上，司法實(shí)踐中不認(rèn)可“行政前置”的觀點(diǎn)居多數(shù)。法院認(rèn)為法律并未將行政處罰作為追究刑事責(zé)任的前置程序〔參見(2019)內(nèi)刑終149號裁定書，(2018)晉1182刑初217號判決書，(2018)豫1324刑初614號判決書，(2018)豫1327刑初320號判決書，(2017)冀0825刑初150號判決書，(2016)晉02刑終130號裁定書，(2014)市中少刑初74號判決書(是附條件不追究逃稅人刑事責(zé)任的特別規(guī)定，而不是追究刑事責(zé)任的前置程序)，(2013)邵中刑二終63號判決書，(2010)鄂刑三終48號判決書(只是第1款例外情形，未設(shè)置行政處罰前置程序)〕，而是對已構(gòu)成逃稅罪的初犯，在滿足第201條第4款規(guī)定的3個條件下予以從寬處置的特殊優(yōu)待〔參見(2016)浙0304刑初51號判決書〕。稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)被告單位的逃稅犯罪行為后將本案直接移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)入刑事偵查程序合法，并不違反相關(guān)法律規(guī)定〔參見(2014)鄂荊州中刑再終1號裁定書〕。相反，有的法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽查發(fā)現(xiàn)納稅人未足額繳稅時，依法追繳欠繳稅款并下達(dá)處罰決定是符合法律規(guī)定的，若立即移送刑事立案反而缺乏法律依據(jù)〔參見(2013)浦刑初3707號判決書〕。也有法院認(rèn)為，在公安機(jī)關(guān)刑事立案偵查后，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政程序是否合理合法，不予審理，且行政處罰亦非追訴該犯罪的前置程序〔參見(2018)浙0122刑初251號判決書〕。還有的法院主張不能基于該條款規(guī)定來排除公安機(jī)關(guān)的立案權(quán)，但被告人未繳納罰款的原因是稅務(wù)機(jī)關(guān)并未作出行政處罰，不能以此推定被告公司不接受行政處罰，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的不利后果不應(yīng)由被告人承擔(dān)〔參見(2016)甘0503刑初168號判決書〕。在另一案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然在刑事偵查前作出行政行為，但其作出的是《暫不予行政處罰決定》，而法院認(rèn)為由于本案稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有給予被告公司行政處罰，因此駁回被告人提出適用第201條第4款的請求〔參見(2018)新32刑終107號判決書〕。同樣有稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查后認(rèn)為輕微違法、作出不予行政處罰決定，卻直接移送刑事立案〔參見(2017)瓊9003刑初22號判決書〕。令人匪夷所思的是，逃稅罪作為行政犯，行為人如果連行政違法都算不上，如何能構(gòu)成刑事犯罪?

也有的法院認(rèn)為，對于被告人實(shí)施隱匿、銷毀賬簿、記賬憑證的逃稅行為無需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知〔參見(2016)瓊9002刑初232號判決書〕。還有的法院認(rèn)為，當(dāng)案件由公安機(jī)關(guān)接到舉報后直接立案，而非稅務(wù)部門立案查處的，可以不受第201條第4款前置條件的限制，但該案件隨即被二審法院發(fā)回重審，同一法院在重審程序中轉(zhuǎn)變了觀點(diǎn)，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳不應(yīng)當(dāng)然地理解為逃稅罪刑事追訴的前置程序，只是一種附條件免予刑事責(zé)任的例外條款〔參見(2013)息刑初93號、(2014)息刑初39號判決書〕。

(三)如何理解“已受行政處罰”

對于如何認(rèn)定“已受行政處罰”的問題，當(dāng)然要求納稅主體積極按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在規(guī)定期間內(nèi)繳納罰款，而不僅指行政機(jī)關(guān)作出了處罰決定，并且即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)因錯誤執(zhí)法導(dǎo)致漏查違法行為的，也不影響按決定履行完畢的納稅人適用該款。13對于此問題，學(xué)理觀點(diǎn)與實(shí)踐認(rèn)定中最突出的紛爭在于行為人補(bǔ)繳稅款、滯納金并繳納罰款后，如果不服稅務(wù)處理決定、行政處罰決定而提起行政復(fù)議或者行政訴訟，還能否適用第201條第4款?換言之，納稅主體的行政救濟(jì)權(quán)利是否因其適用刑事免責(zé)條款而喪失。

立法者在解讀《刑法修案(七)》對逃稅罪的修改時表示，納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款后又提起行政復(fù)議、行政訴訟的，不符合第201條第4款規(guī)定“接受行政處罰”的要求，因?yàn)樵摋l款本身就是對已構(gòu)成犯罪、應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任的逃稅行為人例外作寬大處理的特殊規(guī)定，不允許納稅人在補(bǔ)繳稅款、滯納金后再就行政處罰的合理、合法問題提起行政訴訟。14有學(xué)者據(jù)此認(rèn)為，第201條第4款的適用實(shí)際上變相剝奪了納稅人的行政救濟(jì)權(quán)，不利于行政相對人合法權(quán)益的保護(hù)及案件事實(shí)的查清。15也有學(xué)者認(rèn)可“接受行政處罰”應(yīng)同時具備主觀上的認(rèn)可并愿意接受處罰的悔改之意，以及客觀上積極履行完畢相關(guān)義務(wù)，但并不認(rèn)同行政救濟(jì)權(quán)滅失的說法，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處罰決定時具有較大的裁量權(quán)，且通常行政行為所認(rèn)定的違法事實(shí)對司法上逃稅罪的認(rèn)定意義重大，若不允許納稅人對此質(zhì)疑并尋求救濟(jì)，將難以控制行政權(quán)力的濫用，侵犯公民合法權(quán)益。16

司法實(shí)踐中的觀點(diǎn)基本認(rèn)可納稅人不因行使行政救濟(jì)權(quán)利就喪失適用初犯免責(zé)條款的資格。例如，有法院認(rèn)為“已受行政處罰”從立法本義上，還包括相關(guān)人員認(rèn)識到其行為的違法性并有悔過、接受處罰態(tài)度，主觀上接受處罰是本罪不予追究刑事責(zé)任的前提〔參見(2014)魯刑再2號裁定書〕。判斷納稅人對其已構(gòu)成犯罪的行為具有悔改之意的重要依據(jù)便是其“積極繳納罰款”的表現(xiàn)，因此不宜將“已受行政處罰”限定為“生效的行政處罰”，即納稅人無條件接受行政處罰，并不能等同于其提起行政復(fù)議、訴訟的救濟(jì)權(quán)利滅失〔參見(2015)深中法刑二終500號裁定書〕。同樣有法院認(rèn)為提起行政復(fù)議、行政訴訟是行使合法權(quán)利，不影響認(rèn)定被告公司已經(jīng)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金，已受行政處罰從而不構(gòu)成逃稅罪〔參見(2016)粵20刑再6號判決書〕。

本文認(rèn)為行政處罰應(yīng)當(dāng)作為追究逃稅罪刑事責(zé)任的前置程序，并且適用初犯免責(zé)條款并不影響納稅人行使行政復(fù)議、行政訴訟等救濟(jì)權(quán)利。事實(shí)上，《刑法》第201條第4款將“已受行政處罰”作為刑事責(zé)任初犯免責(zé)的條件之一，除體現(xiàn)出刑法謙抑性精神與寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策外，還是逃稅罪之行政犯本質(zhì)屬性的典型體現(xiàn)。偷、逃稅行為在責(zé)任承擔(dān)上刑事責(zé)任理應(yīng)后置于稅收行政責(zé)任，該“后置”包含兩層含義，一是程序上應(yīng)由行政先行，刑事程序滯后啟動;二是只有在行政手段仍無法追回流失的稅款、恢復(fù)稅收征管秩序的情況下，才有必要采用刑事手段予以制裁，因此行政程序前置是逃稅罪行政犯本質(zhì)的應(yīng)有之義。

此外，同樣從行政犯角度出發(fā)，無論是復(fù)議、訴訟等稅務(wù)行政救濟(jì)權(quán)利，還是刑法規(guī)定的初犯免責(zé)條款，其目的都在于充分保障納稅人合法權(quán)益，符合稅收法定的核心要義。控制犯罪、保障稅收固然有其重要性，但稅收執(zhí)法權(quán)與刑事司法權(quán)的結(jié)合可以說是國家權(quán)力中的“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，若不賦予公民足夠的救濟(jì)權(quán)利，人權(quán)保障與權(quán)力制約將無從談起，稅收法定與罪刑法定的根本目的也就無法實(shí)現(xiàn)。

《刑法修案(七)》2009年施行之時，適用于原偷稅罪時代的《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號;以下以文號簡稱)即有重新制定的必要。聽聞最高法對涉稅犯罪的新司法解釋醞釀已久，無奈被《稅收征管法》大幅修訂的“難產(chǎn)”所拖累：2008年即進(jìn)入全國人大常委會的立法規(guī)劃，延宕至今十三年未果。由此不僅造成稅收行政法上的偷稅違法行為與涉稅刑法上的逃稅犯罪行為之間的“行刑脫節(jié)”，而且刑事司法實(shí)踐中，不同法院對逃稅罪條文各自理解、各行其是，“同案異判”現(xiàn)象頗為嚴(yán)重。

未待涉稅犯罪的新司法解釋出臺，最高法通過公布前述典型案例的方式，以統(tǒng)一逃稅罪刑事司法實(shí)踐中對行政前置程序必要性的裁判觀點(diǎn)，或許是意識到了司法裁判已是亂象頻生，“時不我待”!只不過，最高法通過公布這一典型案例所欲達(dá)到的統(tǒng)一法律適用的意圖，能否有效傳遞給稅務(wù)機(jī)關(guān)、尤其是稅務(wù)稽查局，并促使其在移送涉嫌逃稅罪案件之前實(shí)施行政前置程序，尚有疑問。

從行政犯原理來看，本應(yīng)是稅收行政法引領(lǐng)在先、涉稅刑法跟隨在后，但我國在稅收違法與犯罪方面的立法長期以來一直呈“倒錯”怪象：稅法跟著刑法跑，跟不上了就“原地踏步”!此次《稅收征管法》的大幅修訂就是一個絕佳的“超越”機(jī)會，其第63條不宜再照搬《刑法》第201條規(guī)定，而是應(yīng)當(dāng)從行政犯視角、立基于解決司法實(shí)踐中存在的爭議問題，做領(lǐng)先于《刑法》第201條的修改，從而恢復(fù)稅收行政犯領(lǐng)域“稅(收行政)法先行、(涉稅)刑法后隨”的本來面目。

就《刑法》第201條第4款規(guī)定而言，若以2015年1月原國務(wù)院法制辦官網(wǎng)公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第97條(現(xiàn)行《稅收征管法》第63條)為藍(lán)本，暫且不論該條現(xiàn)有3款應(yīng)如何修改〔第1、2款分別規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人的逃稅違法行為，第3款規(guī)定“欺騙、隱瞞手段”的具體情形〕，筆者強(qiáng)烈建議于該條最后增設(shè)第4款，表述為：“納稅人有本條第一款行為，扣繳義務(wù)人有本條第二款行為，涉嫌犯罪需要移交司法機(jī)關(guān)處理之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法先作出追繳稅款、滯納金的決定以及行政處罰決定;納稅人、扣繳義務(wù)人超過前述決定確定的期限，未足額繳清決定確定的全部款項時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)處理。”如此規(guī)定，不僅能使《刑法》第201條第4款分號前半句完美地“銜接于后”，順帶解決該款由于僅規(guī)定“有第一款行為”而導(dǎo)致扣繳義務(wù)人究竟能否適用該款的爭議問題，而且對于稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員來說，其涵義更加直白、效果更加明確。稅務(wù)人員不關(guān)心、不清楚《刑法》規(guī)定及其適用爭議和最高法發(fā)布的典型刑事案例，尚難以苛責(zé)，但不遵照《稅收征管法》的規(guī)定執(zhí)行就無論如何都說不過去了。

筆者此前在撰寫的《2018年要感謝誰?》一文中指出，認(rèn)同許義娜律師在我院就逃稅罪主題開設(shè)講座中提出的“初犯免責(zé)”應(yīng)當(dāng)是納稅主體的一種權(quán)利的說法;這一說法在前述逃稅罪典型案例的再審判決中通過“剝奪了納稅義務(wù)人糾納稅行為的權(quán)利”的表達(dá)得到了驗(yàn)證。納稅主體在限期內(nèi)能否繳清稅款和滯納金是一回事，但給不給機(jī)會讓納稅主體繳納從而使其得以適用“初犯非罪”條款則是另外一回事，豈能混為一談!那些因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)或者法院不當(dāng)解讀法條而喪失糾自己行為的權(quán)利進(jìn)而失去適用初犯非罪條款的機(jī)會而被定罪量刑的納稅人，在我們學(xué)者的統(tǒng)計研究中雖然只是一串冰冷的數(shù)字和比例，但對于他們而言，不吝于“落在個人頭上的一座山”。

若非我國“創(chuàng)造性”地引入增值稅制度，并將增值稅專用發(fā)票(以下簡稱“專票”)為核心的“以票控稅”征管模式“發(fā)揮”到了極致，并“獨(dú)創(chuàng)”了有關(guān)虛開專票的系列罪名且采取“嚴(yán)刑峻法”的刑事政策，使得我國有關(guān)發(fā)票、尤其是專票的稅收犯罪不論是在數(shù)量上還是占比上都居高不下，否則，逃稅(違法)犯罪行為應(yīng)當(dāng)是所有稅收(違法)犯罪行為之首。

在新一輪稅制改革以提高直接稅比重和建立健全涉稅信息管理體制為兩大目標(biāo)的指引下，加之有關(guān)虛開專票罪由長期以來的行為犯向非法定目的犯或者危險犯轉(zhuǎn)向，原按虛開專票罪定罪的犯罪行為中有相當(dāng)一部分將重新回歸逃稅罪的適用范圍，可以預(yù)見的是，不論是在直接稅領(lǐng)域還是間接稅領(lǐng)域，逃稅違法犯罪行為都將呈上升趨勢。因此，《稅收征管法》有關(guān)逃稅行為條款的修訂顯得前所未有地重要，該條修訂之后，促動《刑法》第201條隨之修訂或者最高法謹(jǐn)慎制定涉稅犯罪的新司法解釋也是理所當(dāng)然。