案例：享受協(xié)定待遇需自行證明

y公司根據(jù)新加坡相關(guān)法律法規(guī)成立，屬于我國非居民企業(yè)。2014年，y公司出資2000萬元人民幣投資我國境內(nèi)居民企業(yè)b公司，直接占股比例為2.8%。2019年3月，b公司在上海證券交易所上市，并于2020年4月開始解禁股份。自此，y公司開始將其持有的b公司股份(折合2200萬股)在二級(jí)市場進(jìn)行減持。

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例，如果y公司在中國境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，或雖構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)但其減持股票取得的收入與該常設(shè)機(jī)構(gòu)無實(shí)際聯(lián)系，則其股票轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)按10%的稅率繳納預(yù)提所得稅。如果我國與非居民企業(yè)所在國簽訂的稅收協(xié)定有更優(yōu)惠的規(guī)定，可以適用稅收協(xié)定。

根據(jù)中新稅收協(xié)定第十三條第四款，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓股份取得的收益，如果股份價(jià)值的50%以上直接或間接由位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成，可以在締約國另一方征稅。除第四款外，締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方居民公司或其他法人資本中的股份、參股、或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的12個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司或其他法人至少25%的資本，可以在該締約國另一方征稅。

也就是說，新加坡y公司如果自行判定其符合享受協(xié)定待遇的條件，可免于在中國繳納稅款，就需要證明y公司在轉(zhuǎn)讓股票前12個(gè)月內(nèi)，直接和間接持有b公司的股份比例均低于25%。同時(shí)，y公司直接和間接持有的b公司股份價(jià)值中，不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成比例也要低于50%，并留存好相關(guān)證明材料。

思考：簡易判定更符合經(jīng)濟(jì)效益原則

筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，很多非居民企業(yè)取得股份轉(zhuǎn)讓收益后，雖然滿足享受相關(guān)稅收協(xié)定待遇的條件，但是由于多數(shù)情況下，非居民企業(yè)難以取得舉證材料，享受協(xié)定待遇仍存在一定困難。基于此，可以考慮采用簡易判定方式。

稅收協(xié)定中要求的股份及財(cái)產(chǎn)比例包括直接及間接控制，非居民企業(yè)在自行判定股份及不動(dòng)產(chǎn)比例時(shí)，就要窮盡股權(quán)結(jié)構(gòu)中所有關(guān)聯(lián)公司的情況。以y公司為例，b公司在上市前往往經(jīng)過股權(quán)分置改革、多輪融資及資產(chǎn)重組，股權(quán)層次眾多、結(jié)構(gòu)復(fù)雜，判定過程復(fù)雜，需要大量證明材料，可能還會(huì)涉及上市公司內(nèi)部商業(yè)安排。y公司在減持股票前的持股比例只有2.8%，屬于小股東，想要b公司配合出具證明材料存在現(xiàn)實(shí)困難。實(shí)務(wù)中，即使有個(gè)別非居民企業(yè)成功享受了稅收協(xié)定待遇，但其轉(zhuǎn)讓的是境內(nèi)關(guān)聯(lián)上市公司的股票，因此才能獲得大量內(nèi)部證明資料備查。

梳理了近十年來我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定后，筆者發(fā)現(xiàn)，雖然不同稅收協(xié)定對于財(cái)產(chǎn)收益中股份轉(zhuǎn)讓的征稅規(guī)定有所差別，但大致可分為四類。第一類以中法稅收協(xié)定(2013年)為代表，其規(guī)定與中新稅收協(xié)定大致相同，既規(guī)定了參股比例，也規(guī)定被轉(zhuǎn)讓公司主要財(cái)產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)比例。第二類以中俄稅收協(xié)定(2014年)為代表，僅對被轉(zhuǎn)讓公司主要財(cái)產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)比例加以限制。第三類以中國羅馬尼亞稅收協(xié)定(2016年)為代表，在規(guī)定不動(dòng)產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上，將可在該締約國另一方征稅的股份轉(zhuǎn)讓收入限定為不包括主要并經(jīng)常在證券交易所交易的股票。第四類以中荷稅收協(xié)定(2013年)、中德稅收協(xié)定(2014年)為代表，在規(guī)定轉(zhuǎn)讓方股份及不動(dòng)產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上，針對股票轉(zhuǎn)讓收入設(shè)立簡易判定原則，當(dāng)居民在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓股票總額不超過上市股票的3%時(shí)，則僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的一方繳稅。

筆者認(rèn)為，從征納雙方的角度來看，依據(jù)簡易判定原則適用稅收協(xié)定的處理方式，可操作性更強(qiáng)，也更符合經(jīng)濟(jì)效益原則。在聯(lián)合國(un)稅收協(xié)定范本(2017版)第十三條財(cái)產(chǎn)收益的注釋中提到，對上市公司股票轉(zhuǎn)讓收入征稅并不經(jīng)濟(jì)。發(fā)展中國家不對股票轉(zhuǎn)讓所得征稅，有益于提振資本市場，能帶來回報(bào)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)稅收協(xié)定范本(2017版)第十三條規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓公司主要財(cái)產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)比例低于50%，可在轉(zhuǎn)讓者為其居民的一方繳稅，而未規(guī)定股份比例。