一、境外所得的稅收政策

根據《中人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅〔2009〕125號)、《國家稅務總局關于發布<企業境外所得稅收抵免操作指南>的公告》(國家稅務總局公告2010年第1號)、《國家稅務總局關于企業境外承包工程稅收抵免憑證有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第41號)、《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)等規定，就來源于中國境外的所得，居民企業應當繳納企業所得稅，其在境外繳納的企業所得稅性質的稅款可以在抵免限額內從其當期應納稅額中直接抵免或間接抵免。直接抵免和間接抵免的目的在于解決企業所得稅國際性重復征稅問題。

由于境內外應納稅所得額總額如何在境內所得和境外所得之間劃分，將直接影響到境外虧損和境外所得抵免所得稅額。因此，在計算境外所得時，企業發生的與取得境外收入有關的各項合理支出，無論發生在境內或境外，均需納入計算。企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外(分國(地區)別，下同)應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

二、申報表邏輯和填報要點

企業所得稅申報表對境外所得采用了先分再并的申報思路，即先將境外利潤從利潤總額中剔除，再分別就境內和境外所得作納稅調整、虧損彌補等得出各自的應納稅所得額，最后合計計算出實際應納所得稅額。之所以先分再并，主要是為了落實境外虧損不得彌補境內盈利的稅法規定，具體而言：

1.以會計利潤總額為起點，將境外利潤從中剔除。a100000表第14行“減：境外所得”根據a108010表填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額。若企業將向其他國家地區直接繳納的所得稅額未計入所得稅費用的，因計入利潤總額的金額為稅后所得，所以a100000表第14行“減：境外所得”即為a108010表的境外稅后所得。

2.若當年境外盈利而境內虧損的，納稅人選擇是否用境外盈利彌補境內虧損。a100000表第18行“境外應稅所得抵減境內虧損”填列：當納稅人選擇不用境外所得抵減境內虧損時，填報0;當納稅人選擇用境外所得抵減境內虧損時，填報境外所得抵減當年度境內虧損的金額，用境外所得彌補以前年度境內虧損的,填報a108000表。注意的是，根據上述填報說明，境外盈利只能彌補當年境內虧損，而不能彌補以前年度未彌補虧損。

3.計算境內所得應納所得稅額。注意的是，境外所得分攤的共同支出，以及實際發生與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得的成本費用支出，應計入境外所得，而在第一步剔除境外所得會計利潤中未予考慮，因此需在《a105000納稅調整項目明細表》第28行“境外所得分攤的共同支出”中作納稅調增，待計算境外所得時再作調減。

4.根據當期數據和未彌補虧損、以前年度結轉未抵免所得稅額的情況，分析計算填列相關附表，并將境外應納稅所得額和境外所得抵免所得稅額填入主表，其中：

《a108010境外所得納稅調整后所得明細表》以境外所得的會計利潤為起點，分項匯總各類所得后，經過境外分支機構收入與支出納稅調整、扣除境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用、扣除境外所得對應調整的相關成本費用支出后，得出境外所得納稅調整后所得。注意的是：①第1列“國家(地區)”，納稅人若選擇“不分國(地區)不分項”的境外所得抵免方式，填報“不分國(地區)不分項”;②第4列“彌補境外以前年度虧損”需分國不分項核算填列，在納稅人選擇選擇“不分國(地區)不分項”的境外所得抵免方式時需格外注意;③第17列“境外所得對應調整的相關成本費用支出”填報納稅人實際發生與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得的成本費用支出，若上述有關成本費用支出已直接計入境外成本費用核算，則此列填列0;

《a108020境外分支機構彌補虧損明細表》用于臺賬核算境外虧損彌補結轉情況;

《a108030跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》用于臺賬核算境外所得可抵免所得稅額的抵免情況;

《a108000境外所得稅收抵免明細表》以a108010表中第18列“境外所得納稅調整后所得”為起點，經彌補境外以前年度虧損、抵減境內虧損、境外所得應納稅額和抵免限額計算后，綜合a108030表分析填列境外所得抵免所得稅額。注意的是，對于高新技術企業，根據《財政部 國家稅務總局關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》(財稅〔2011〕47號)規定，在計算境外所得應納稅額和抵免限額時，適用的稅率為15%。

三、案例分析

某企業甲2017年實現境內利潤-1000萬元，境外利潤3000萬元，其中境外利潤包括以下內容：①企業在a國設立了分支機構，實現稅前營業利潤1000萬元，在該國繳納企業所得稅150萬元。2016年，該分支機構利潤金額為-30萬元，應納稅所得額為-50萬元，在a國繳納企業所得稅5萬元。上述虧損為非實際虧損。在匯算清繳過程中，企業將管理費用中的30萬元調整至境外分支機構有關費用，并按照分支機構和境內資產總額比例，分攤給境外分支機構財務費用20萬元。假設不考慮其他納稅調整項目;②企業100%直接投資某a國企業，2017年宣告股息紅利840萬元，繳納預提所得稅40萬元。a國企業所得稅稅率20%;③在b國取得稅前利息收入1300萬元，在b國繳納預提所得稅100萬元。除境外分支機構營業利潤繳納的企業所得稅計入所得稅費用外，企業取得的其他境外所得均以稅后凈所得計入相關利潤表項目。假設不存在其他納稅調整項目，企業選擇用境外分支機構所得彌補境內虧損，自2017年起選擇不分國不分項申報境外所得。

境內納稅調整后所得=-1000+30+20=-950萬元

甲公司投資某a國企業可予抵免的間接負擔稅額=840÷(1-20%)×20%=210萬元

a國應納稅所得額=1000-30-20+840+210-50-950=1000萬元

a國應納稅額(抵免限額)=1000×25%=250萬元

a國所得可抵免稅額=150+5+40+210=405萬元

b國應納稅所得額=1300萬元

b國應納稅額(抵免限額)=1300×25%=325萬元