凡人以為，“三代”手續費是否免稅，如何征稅需要針對不同的情形區別對待。

一：“三代”的范圍和法律特性

(一)“三代”的范圍

厘清“三代”手續費的涉稅問題，首先需要了解什么是“三代”。

在《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行〔2019〕11號)，給出“三代”的范圍。規定：

代扣代繳是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在支付款項時，代稅務機關從支付給負有納稅義務的單位和個人的收入中扣留并向稅務機關解繳的行為。

代收代繳是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在收取款項時，代稅務機關向負有納稅義務的單位和個人收取并向稅務機關繳納的行為。

委托代征是指稅務機關根據《中人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則關于有利于稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自愿、簡便征收、強化管理、依法委托的原則和國家有關規定，委托有關單位和人員代征零星、分散和異地繳納的稅收的行為。

(二)“三代”的法律特性

代扣代繳、代收代繳、委托代征，是不同的法律行為。

代扣代繳、代收代繳是稅法規定的稅收義務。《稅收征管法》規定：法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定代扣代繳、代收代繳稅款。稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。代扣代繳、代收代繳是扣繳義務人依法必須履行的稅收義務，不以扣繳義務人的意志為轉移。扣繳義務人疏于履行扣繳義務，造成國家稅收損失，需要依法給予行政處罰。

代扣代繳和代收代繳的差異，主要體現在方式和對象上。代扣代繳是支付人在支付款項的時候依法履行扣繳義務，依法扣留并解繳被支付人應納的稅款的行為。常見的代扣代繳主要涉及增值稅及附加、企業所得稅、個人所得稅等稅種。而代收代繳是收款人在支付人履行其他繳款義務時，代稅務機關收繳稅款的行為，目前主要有車船稅的代收代繳、代收代繳委托加工消費稅。代扣代繳和代收代繳的義務人，在稅法上都被稱為扣繳義務人。

委托代征不是法定稅收義務，是稅務機關和代征單位雙方相同意思表示的合同行為。《稅收征管法實施細則》規定，稅務機關根據有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關規定委托有關單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕;納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應當及時報告稅務機關。委托代征需要稅務機關與受托代征人簽訂《委托代征協議書》，明確委托代征相關事宜，并依法約定代征手續費標準。實際工作中，稅務機關委托代征稅款的一般都是單位。

代扣代繳、代收代繳和委托代征的不同的法律特性，其涉稅屬性、納稅義務也各不相同。

二：委托代征手續費涉稅分析

稅務機關委托單位代征稅款的。委托代征手續費是稅務機關就代征單位代征稅款的行為，支付的對價和報酬，是典型的銷售服務的收入。依據《增值稅暫行條例》的規定，企業取得委托代征手續費是增值稅應稅行為，應當依法繳納增值稅。同時，依據《企業所得稅法》規定，企業取得委托代征手續費是提供勞務取得的收入，應并入當期應稅所得，計算并繳納企業所得稅。

稅務機關委托個人代征稅款的。委托代征個人代征稅款的行為，屬于《增值稅暫行條例》規定的銷售勞務的應稅行為，應當依法繳納增值稅。辦理個體工商戶稅務登記后，可以享受小規模納稅人月銷售額不超過15萬元免征增值稅優惠。同時，該手續費收入也是《個人所得稅法》規定的“經營所得”，屬于《個人所得稅法實施條例》規定的“個人從事其他生產、經營活動”的經營行為，按照“經營所得”予以計算并繳納稅款。

三：代扣代繳、代收代繳手續費涉稅分析

(一)是否應繳增值稅?

《關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第45號)規定，2020年1月1日起，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。2020年1月1日前，依據《關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第3號)規定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。

稅務機關依法支付給扣繳義務人的代扣代繳、代收代繳稅款的手續費，是否需要繳納增值稅，首先需要界定是不是政府補貼。

2017年修訂的《企業會計準則第16號-政府補助》定義，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。政府補助具有“來源于政府的經濟資源”和“無償性”兩個特征，即：有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者;企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。政府包括各級政府及其所屬機構，國際類似組織也在此范圍之內。《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南更進一步明確，政府補助的主要形式有：財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產。

依法履行代扣代繳、代收代繳是一項稅收法定義務，除個人所得稅外，其他各項代扣代繳、代收代繳義務在稅法中都沒有明確需要支付手續費。即便稅務機關不支付手續費，扣繳義務人也必須依法履行扣繳義務。《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行〔2019〕11號)規定，“三代”稅款手續費納入預算管理，由財政通過預算支出統一安排。因此，代扣代繳、代收代繳手續費是一種典型的與收益相關的政府補助，主要是用于補償企業已發生與扣繳稅款相關的成本費用或損失。在形式上屬于財政拔款，列入財政預算并無償撥付給企業。

對于個人所得稅代扣代繳手續費，《個人所得稅法》規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。對扣繳義務人按照所扣繳的稅款，付給百分之二的手續費。《個人所得稅法實施條例》進一步規定，稅務機關按照個人所得稅法的規定付給扣繳義務人手續費，應當填開退還書;扣繳義務人憑退還書，按照國庫管理有關規定辦理退庫手續。按照《關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行〔2019〕11號)規定，個人所得稅代扣手續費不需要納入預算管理，依照《個人所得稅法實施條例》的規定，直接退庫。

綜上，扣繳義務取得的代扣代繳、代收代繳手續費有如下三個顯著的特征：

一是代扣代收手續費資金來源于政府，稅務機關代表政府撥付給扣繳義務人;

二是企業依法無償取得代扣代收手續費。政府(稅務機關)不因支付手續費而占有扣繳義務人的所有權，扣繳義務人也“不需要向政府交付商品或服務等對價”;

三是在支付形式上采取財政預算撥款的方式或是通過開具“收入退還書”以退庫方式支付。

代扣代繳、代收代繳手續費的上述特征，符合會計準則“政府補助”范圍，且扣繳義務人取得的代扣代繳、代收代繳手續費，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量無關，因此不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。

(二)是否應繳所得稅?

履行代扣代繳、代收代繳稅款義務的扣繳義務人既有單位也有個人，需要分別對照《企業所得稅法》《個人所得稅法》的規定，判定其所得稅納稅義務。

扣繳義務人是企業所得稅納稅人的。企業收到代扣代繳、代收代繳手續費時，應當記入“其他收益”或“營業外收入”，依法計入當期應納稅所得額，計算并繳納企業所得稅。

扣繳義務人是個人的。個人收到的代扣手續費，應當歸屬于“按照國家統一規定發給的補貼、津貼”的范圍，依據《個人所得稅法》的規定免征個人所得稅。

四：“三代”單位取得手續費支付給經辦人費用的涉稅分析

對于單位扣繳義務人和委托代征單位，取得“三代”手續費后，支付給經辦人的費用，對于經辦人來說，屬于個人“因任職或者受雇”取得的工資性收入，按照《個人所得稅法》規定，應并入經辦人個人當月工資薪金所得預扣預繳個人所得稅，按年并入綜合所得匯算清繳。對于“三代”單位來說，是單位扣繳義務人和委托代征單位的一項工資性支出，在計算應納稅所得額時扣除。

五：一表概括“三代”手續費涉稅問題

綜上，“三代”手續費涉稅可用下表概括：

“三代”類型 稅種 主體 手續費性質 增值稅 企業所得稅 個人所得稅 經辦人收入

代扣代繳 增值稅及附加，企業所得稅，個人所得稅 單位 政府補助（貼） 免征 其他收入 — 工資性收入

個人 按照國家統一規定發給的補貼、津貼 免征 — 免征 —

代收代繳 車船稅，委托加工消費稅 單位 政府補助（貼） 免征 其他收入 — 工資性收入

委托代征 依據《委托代征協議》確定的范圍代征稅款 單位 提供勞務取得的收入 按提供勞務征收增值稅 提供勞務取得的收入 — 工資性收入

個人 提供勞務取得的收入 按提供勞務征收增值稅，享受小規模納稅人增值稅優惠 — 個人從事其他生產、經營活動取得的所得 —

2008年12月的解讀——

“三代”手續費收入是否繳納營業稅和企業所得稅？

《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行2005365號)文件提到：“三代”單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入，用于“三代”管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。按照這句話的意思是不是說“三代”手續費是企業的勞務收入，應該繳納營業稅和企業所得稅呢?

《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》(財行2005365號)文件的規定：“‘三代’單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入，用于‘三代’管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。”

國家稅務總局關于印發《營業稅稅目注釋(試行稿)》的通知(國稅發1993149號)規定：

七、服務業

服務業，是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。

本稅目的征收范圍包括:代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業。

因此，對企業取得的“三代”稅款手續費收入，應按《營業稅暫行條例》的規定，按“服務業”稅目中“其他服務業”適用稅率5%繳納營業稅。

中人民共和國企業所得稅法

第五條 企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

第六條 企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：

(一)銷售貨物收入;

(二)提供勞務收入;

(三)轉讓財產收入;

(四)股息、紅利等權益性投資收益;

(五)利息收入;

(六)租金收入;

(七)特許權使用費收入;

(八)接受捐贈收入;

(九)其他收入。