完善“一事不再罰”，更好避免納稅人受罰過重

現行行政處罰法第24條規定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”這一規定被稱為行政處罰的“一事不再罰”原則。該原則的本質是，禁止對同一當事人的同一違法行為，以同一事實和同一理由給予兩次以上的行政處罰，防止重復處罰、多頭處罰，體現了過罰相當的法理，對于維護行政相對人的合法權益具有重要意義。《稅務行政處罰裁量權行使規則》(國家稅務總局公告2016年第78號)第13條第1款有關“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規定，是“一事不再罰”原則在稅務行政處罰領域的體現。

現實中，當同一個違法行為同時觸犯不同的法律規范時，可能引發對于同一個違法行為依據不同處罰規范，在同一次處罰中予以多個相同類型處罰的問題，如納稅人編造虛假計稅依據導致少繳稅款，可能同時觸犯稅收征管法第63條和第64條，引發兩個罰款處罰，這將會加重納稅人的責任。為此，《稅務行政處罰裁量權行使規則》第13條第2款規定，“當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款”，這一規定借鑒了刑法中法條競合的處理規則，對于法條競合引發的責任競合問題予以解決，能夠更好地實現過罰相當。但是，該規定長期以來缺少上位法的支撐。新行政處罰法在第29條增加了“同一個違法行為違反多個法律規范應當給予罰款處罰的，按照罰款數額高的規定處罰”的規定，為上述稅務處罰條款提供了上位法依據，使“一事不再罰”原則在稅務執法中得到更好貫徹。

明確“首違不罰”，鼓勵初次輕微違法納稅人改錯

“首違不罰”制度規定在稅務行政領域早已有之。2020年8月1日，《長江三角洲區域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》開始實施，對清單中列舉的稅務違法行為，當事人在一年內首次違反且情節輕微，能夠及時糾，未造成危害后果的，依法不予行政處罰。然而，該文件的制定是以國家稅務總局相關文件為依據，我國現行法律中并沒有關于“首違不罰”的規定。2021年1月20日召開的國務院常務會議明確，稅務領域將推廣“首違不罰”制度。在此背景下，“首違不罰”入法成為急切需要。新行政處罰法在第33條第1款中增加規定，“初次違法且危害后果輕微并及時改的，可以不予行政處罰”，這使“首違不罰”制度在法律層面得到明確，為稅收領域“初次違法且危害后果輕微并及時糾”的違法行為可以不予處罰提供了堅實的法律基礎。

2021年3月31日，稅務總局公布《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》，明確了適用稅務行政處罰“首違不罰”須滿足的條件，列舉了適用“首違不罰”的10類事項，這將使眾多納稅人受益。“首違不罰”體現了柔性執法、寬嚴相濟的理念，初次違法且危害后果輕微的納稅人只要及時糾違法行為就能免于處罰，這有助于促進稅法遵從，防止和減少嚴重違法行為。

確立主觀過錯要件，明確無主觀過錯納稅人不受罰

長期以來，對于主觀過錯是否為稅務行政違法行為的構成要件，在理論界和實務界均存在爭議。例如對于偷稅行為，稅收征管法明確規定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構成要件，但是對于構成偷稅是否以“主觀故意”為要件，并未予以明確，導致理論界對此觀點不一，實務中出現不少爭議。根據稅總函〔2016〕274號批復文件，稅務總局對于偷稅的構成應當以主觀故意為要件持肯定態度，但該文件屬于其他規范性法律文件，效力層級較低，且只針對偷稅這種違法行為，不具有普遍適用性。對于主觀過錯是否為各類稅務行政違法行為的構成要件這一問題，實際始終沒有明確的法律規定予以解答。

新行政處罰法第33條第2款指出：“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定。”這是主觀構成要件在行政法領域首次以法律的形式確立。根據該規定，對行政違法行為予以行政處罰，原則上以當事人存在主觀過錯為要件。這實際上對稅務行政違法行為的構成須具備主觀過錯要件予以了明確，為無主觀過錯的納稅人免受處罰提供了法律保障。

需要注意的是，根據新行政處罰法規定，稅務違法當事人要想獲得不予行政處罰的結果，需要對不具備主觀過錯承擔證明責任。

嚴格執法程序，更好保障稅務處罰公平義

英國行政法學家威廉·韋德曾言，程序不是次要的事情。新行政處罰法的一大亮點就是在程序方面新增了大量規定，這些規定為稅務機關優化稅務執法提供了依據，對納稅人權益保護更加有利。

納入行政執法“三項制度”。行政執法“三項制度”指行政執法公示制度、執法全過程記錄制度、重大執法決定法制審核制度。新行政處罰法第39條規定了行政處罰公示制度，明確行政處罰的實施機關、立案依據、實施程序和救濟渠道等信息應當公示;第47條規定了執法全過程記錄制度，明確行政機關應當依法以文字、音像等形式，對行政處罰的啟動、調查取證、審核、決定、送達、執行等進行全過程記錄，歸檔保存;第58條規定了重大執法決定法制審核制度，明確對于四類情形，行政機關負責人在作出行政處罰的決定之前，應當進行法制審核，未經法制審核或者審核未通過的，不得作出決定。“三項制度”從行政執法的源頭、過程和結果全過程確保執法程序合法規范，有助于保護行政相對人的合法權益。

增加行政處罰的證據規定。行政處罰決定必須以事實為根據，對當事人違法事實的認定則必須建立在證據的基礎上。新行政處罰法在第46條新增了對行政處罰證據的規定，并且明確“證據必須經查證屬實，方可作為認定案件事實的根據。以非法手段取得的證據，不得作為認定案件事實的根據”。這些規定彌補了行政處罰法證據制度的缺陷，是對程序義的明確肯定，也是對實體義實現的有力保障。嚴格以合法證據認定事實，有助于實現處罰的公平義。

優化聽證制度，進一步落實納稅人聽證權利

行政處罰法中的聽證規定開創了我國聽證制度的先河，新行政處罰法對行政處罰聽證制度在多方面進行了完善，其中對于聽證申請期限和聽證筆錄規定的優化，對當事人尤為有益。

聽證申請期限方面，新行政處罰法將時限由現行的3天延長至5天，此舉能更大程度上避免行政相對人錯失聽證機會，有利于行政相對人行使聽證權利。聽證筆錄方面，現行行政處罰法對于聽證筆錄的作用和地位沒有明確規定，因此聽證筆錄雖是各方觀點、舉證質證的重要記錄載體，但實踐中容易被置于一旁，在最終作出行政處罰決定時并不以聽證筆錄為依據，使聽證易流于形式，難以發揮制度價值。新行政處罰法第65條規定，“聽證結束后，行政機關應當根據聽證筆錄，依照本法第五十七條的規定，作出決定”，這一規定明確聽證筆錄為行政機關作出行政處罰決定的“根據”，這有助于行政相對人的聽證權利真發揮作用，相關事項能夠通過聽證程序獲得合法、公的處理。

防范“罰款經濟”，使納稅人財產更有保障

對行政違法行為的處罰，目的在于以處罰倒逼違法者守法，達到預防違法的效果。如果將處罰與執法者的業績掛鉤，容易導致行政執法人員違規處罰，侵害行政相對人的權益。