我們之前探討了偷稅認定中的主觀故意和具體行為方式，這兩方面如果同時具備，再疊加造成不繳或少繳稅款的結(jié)果，就會被認定為偷稅，無此“結(jié)果”則不認定。

表面上看，不繳或少繳稅款比較容易判斷，即納稅人未繳納或未足額繳納根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)計算得出的應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納的稅款。由于稅款計算的復雜性，實踐中對于不繳或少繳稅款的認定也存在一些可以探討的爭議點，本文嘗試不完全列舉并做簡單的探討分析。

一、不繳或少繳稅款的結(jié)果形成的時點

如果不繳或少繳稅款的結(jié)果是因同一行為形成的，那么行為性質(zhì)和處理結(jié)果本應(yīng)相同，但實踐中卻可能會因為主動補繳稅款的動作而產(chǎn)生不一樣的認定。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)檢查期間補申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關(guān)問題的批復》(稅總函〔2013〕196號，以下簡稱196號文)規(guī)定：“納稅人未在法定的期限內(nèi)繳納稅款，且其行為符合《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的構(gòu)成要件的，即構(gòu)成偷稅，逾期后補繳稅款不影響行為的定性”。由于稅收征管中存在稅款繳納期限的概念，一般未按照稅款繳納期限足額繳納稅款的行為，客觀上就會形成不繳或少繳的結(jié)果，如果偷稅的認定以稅款繳納期限為標準來判定，此時即已具備不繳或少繳稅款這一結(jié)果要件。

而196號文同時進行了有條件的除外規(guī)定：“納稅人在稽查局進行稅務(wù)檢查前主動補申報補繳稅款，并且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”，我們理解，雖然未按照納稅期限繳納稅款即形成不繳或少繳的結(jié)果，但偷稅的認定需要綜合各個構(gòu)成要件來判定，而納稅人主動補繳稅款可以推斷其并不存在偷稅的主觀故意，進而對偷稅做出更為準確的綜合認定，這個邏輯下并非否認不繳或少繳稅款與納稅期限之間的對應(yīng)關(guān)系，其隱含的著眼點應(yīng)是主觀故意的判斷。

二、彌補以前年度虧損問題的處理

眾所周知，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的計算是一個相對比較復雜的過程，國家稅務(wù)總局曾就稅務(wù)檢查過程中企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款的認定做出過專門規(guī)定，這其中也有可能對于偷稅的定性產(chǎn)生一定影響，而彌補以前年度虧損是其中具有代表性的問題之一。

事實上，稅務(wù)機關(guān)對于檢查過程中檢查調(diào)增部分能否用于彌補以前年度虧損的態(tài)度，出現(xiàn)過比較大的變化。國家稅務(wù)總局曾通過《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕191號，簡稱“191號文”)明確：“對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損”，但在《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第20號，簡稱“20號公告”)中給出另一種口徑：“稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰”，并于2011年將191號文廢止。

如果生產(chǎn)經(jīng)營期長度足夠且企業(yè)后期產(chǎn)生足夠利潤，那么適用191號文與20號公告，納稅人所繳納的稅款金額應(yīng)是相同的，二者最大的差異是計算方法不同導致查增所得額對應(yīng)的稅款繳納時間點不同，如果查增所得額不足以彌補檢查期間內(nèi)的虧損，由于191號文要求先予以補繳稅款，則有可能認定已形成不繳或少繳稅款;而按照20號公告，彌補虧損后將可能不產(chǎn)生不繳或少繳稅款。

當然，應(yīng)該看到兩個文分別是在《企業(yè)所得稅法》出臺前后制定的規(guī)范性文件，20號公告更符合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于應(yīng)納稅額的計算邏輯，也更側(cè)重于保障納稅人合法利益，避免因計算方式的原因?qū)е录{稅人承擔額外的滯納金，甚至因被認定為不繳或少繳稅款而定性為偷稅。從兩份文件的對比可以看出，認定偷稅時計算不繳或少繳稅款，按照該稅種應(yīng)納稅額的常規(guī)計算方式(即所得稅下應(yīng)考慮虧損彌補情況)顯然更為合理。

三、檢查所屬期間對于不繳或者少繳稅款計算的影響

上一個小問題如果繼續(xù)深入，就有可能涉及到檢查所屬期間對于不繳或少繳稅款計算的影響。通常，稅務(wù)檢查啟動時都會確定本次檢查的檢查所屬期間，即檢查所覆蓋的具體期間，《稅務(wù)檢查通知書》具體表述為“對你(單位)年月日至年月日期間涉稅情況進行檢查”，實踐中該期間設(shè)定為三年的情況比較多。

比較特殊的情形下，檢查所屬期間截止日未形成不繳或少繳稅款，如企業(yè)所得稅方面出現(xiàn)虧損或增值稅方面存有留抵稅額;但截止日之后的臨近所屬期內(nèi)虧損或者留抵稅額被“消化”掉，出現(xiàn)當期的應(yīng)納稅款，此時如果延長檢查所屬期間就會出現(xiàn)不繳或少繳稅款的結(jié)果。當然稅務(wù)機關(guān)有權(quán)延長檢查所屬期間，《稅務(wù)檢查通知書》中也會載明“如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限”，但畢竟可能涉及到偷稅的認定，我們不認為這種表述可以視為已經(jīng)告知檢查所屬期限變更，仍建議以程序來作為執(zhí)法行為的保障，送達新的執(zhí)法文書告知檢查所屬期間的擴展情況，否則存在程序瑕疵之嫌。

四、核定應(yīng)納稅額能否視為不繳或者少繳稅款

實踐中，納稅人與稅務(wù)機關(guān)在不繳或少繳稅款方面，還有一個問題容易引發(fā)爭議，即核定應(yīng)納稅額能否認定為不繳或少繳稅款。

《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的;(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無當理由的”。稅務(wù)檢查中納稅人存在上述情形，稅務(wù)機關(guān)一般會通過核定的方式確定不繳或少繳稅款的具體金額，這也就意味著稅款并非通過常規(guī)的計算方式得出，而是根據(jù)特定方法推導并核定出相應(yīng)的金額。具體方法根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》的規(guī)定，主要包括：“(一)參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定;(二)按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定;(四)按照其他合理方法核定”。