《中人民共和國(guó)契稅法》(以下簡(jiǎn)稱“契稅法”)即將于2021年9月1日起施行。為貫徹落實(shí)《中人民共和國(guó)契稅法》，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“23號(hào)公告”)明確了契稅若干事項(xiàng)的執(zhí)行口徑。

學(xué)習(xí)契稅法，了解契稅法七方面的重大變化，當(dāng)其時(shí)。

阿蓮姐姐總結(jié)了契稅法在征稅對(duì)象、征稅稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收減免、申報(bào)納稅、申請(qǐng)退稅、部門(mén)協(xié)稅等七個(gè)方面的具體規(guī)定和重大變化。

一、征稅對(duì)象順勢(shì)擴(kuò)圍

契稅法第一條明確，在中人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納契稅。第二條將“轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬”的行為分為4種情形：

1.土地使用權(quán)出讓。

與原契稅暫行條例第二條的表述比較后，我們發(fā)現(xiàn)，契稅法刪除了“國(guó)有”兩個(gè)字。這樣就把2019年修訂的《土地管理法》第六十三條規(guī)定依法登記的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓以及經(jīng)過(guò)出讓等方式取得的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資、贈(zèng)與或者抵押等情形發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移屬于契稅的征稅范圍。這一擴(kuò)圍也是順應(yīng)集體土地入市交易的應(yīng)有舉措。

但是，需要特別提醒的是：《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕55號(hào))為支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革，明確三種情形除外。

一是對(duì)進(jìn)行股份合作制改革后的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織承受原集體經(jīng)濟(jì)組織的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

二是對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以及代行集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會(huì)、村民小組進(jìn)行清產(chǎn)核資收回集體資產(chǎn)而承受土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

三是對(duì)農(nóng)村集體土地所有權(quán)、宅基地和集體建設(shè)用地使用權(quán)及地上房屋確權(quán)登記，不征收契稅。

2.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與、互換。

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)和土地經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)移，當(dāng)然也不包括土地使用權(quán)的出租。原因是前述承包權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的轉(zhuǎn)移以及土地使用權(quán)的出租等行為不涉及權(quán)屬登記的轉(zhuǎn)移。

3.房屋買(mǎi)賣、贈(zèng)與、互換。

4.以作價(jià)投資(入股)、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎(jiǎng)勵(lì)等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬。

5.權(quán)屬轉(zhuǎn)移的三種特殊情形。

一是因共有不動(dòng)產(chǎn)份額變化的;二是因共有人增加或者減少的。《物權(quán)法》第九十三條、第九十四條、第九十五條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)可以由兩個(gè)以上單位、個(gè)人共有。共有包括按份共有和共同共有。按份共有人對(duì)共有的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)按照其份額享有所有權(quán)。共同共有人對(duì)共有的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)共同享有所有權(quán)。

三是因人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書(shū)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)出具的監(jiān)察文書(shū)等因素，發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。

《物權(quán)法》第九條明確，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。

《物權(quán)法》第二十八條明確，因人民法院、仲裁委員會(huì)的法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。

以上三種特殊情形下，雖然不經(jīng)權(quán)屬登記，但是實(shí)質(zhì)上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，因此23號(hào)公告明確折三種特殊情形承受方也應(yīng)依法申報(bào)繳納契稅契稅。

二、征稅稅率適度自定

契稅法第三條明確，契稅稅率為3%至5%。具體適用稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。省、自治區(qū)、直轄市可以依照前款規(guī)定的程序?qū)Σ煌黧w、不同地區(qū)、不同類型的住房的權(quán)屬轉(zhuǎn)移確定差別稅率。與原條例的規(guī)定相比，契稅法在稅率確定上賦予地方更多的自主權(quán)，符合地方稅改革的需要。

除了契稅法明確的基本稅率外，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕23號(hào))第一條明確：

一是對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)家庭唯一住房(家庭成員范圍包括購(gòu)房人、配偶以及未成年子女，下同)，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅。

二是對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅;面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅。

對(duì)于契稅法實(shí)施后，以上住房契稅的優(yōu)惠稅率是否已經(jīng)取消或者失效的問(wèn)題，網(wǎng)絡(luò)上可謂謠言四起。而以上稅收優(yōu)惠的平移，在契稅法的第六條里已經(jīng)暗含伏筆：根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國(guó)務(wù)院對(duì)居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形可以規(guī)定免征或者減征契稅，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。因此可以肯定的是，即使契稅法在2021年9月1日起實(shí)施后，居民住房的優(yōu)惠稅率依然有效。

三、計(jì)稅依據(jù)規(guī)范明確

計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。這一規(guī)定早在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))中就已經(jīng)明確。在23號(hào)公告的第二條第(九)款重新予以明確，契稅的計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅。

具體不同情形下契稅的計(jì)稅依據(jù)，具體分為9種情形：

(一)契稅法第四條明確：

1.土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買(mǎi)賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款;

2.土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價(jià)格的差額;

3.土地使用權(quán)贈(zèng)與、房屋贈(zèng)與以及其他沒(méi)有價(jià)格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣的市場(chǎng)價(jià)格依法核定的價(jià)格。納稅人申報(bào)的成交價(jià)格、互換價(jià)格差額明顯偏低且無(wú)當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定核定。

(二)23號(hào)公告的第二條明確：

4.以劃撥方式取得的土地使用權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式重新取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)由該土地使用權(quán)人以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。

5.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)改為出讓的，承受方應(yīng)分別以補(bǔ)繳的土地出讓價(jià)款和房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。

6.先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，劃撥土地性質(zhì)未發(fā)生改變的，承受方應(yīng)以房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。

7.土地使用權(quán)及所附建筑物、構(gòu)筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構(gòu)筑物和其他附著物)轉(zhuǎn)讓的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款。

8.土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對(duì)應(yīng)的價(jià)款。

有關(guān)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋是否應(yīng)計(jì)征契稅，一直是比較有爭(zhēng)議的話題。23號(hào)公告可謂一錘定音!

9.房屋附屬設(shè)施(包括停車位、機(jī)動(dòng)車庫(kù)、非機(jī)動(dòng)車庫(kù)、頂層閣樓、儲(chǔ)藏室及其他房屋附屬設(shè)施)與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率;房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計(jì)稅。

需要說(shuō)明的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于契稅服務(wù)與征收管理若干事項(xiàng)的公告》(征求意見(jiàn)稿)第一條明確，契稅申報(bào)以不動(dòng)產(chǎn)單元為基本單位。《中人民共和國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細(xì)則》第五條明確，不動(dòng)產(chǎn)單元，是指權(quán)屬界線封閉且具有獨(dú)立使用價(jià)值的空間。

四、稅收減免依據(jù)法定

契稅的契稅法規(guī)定了兩個(gè)層級(jí)的減免稅：

(一)第一個(gè)層級(jí)

是在第六條明確了免征契稅的6種情形：

1.國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施;

2.非營(yíng)利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助;

在23號(hào)公告中明確享受契稅免稅優(yōu)惠的非營(yíng)利性的學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、社會(huì)福利機(jī)構(gòu)，限于上述三類單位中依法登記為事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)等的非營(yíng)利法人和非營(yíng)利組織。其中：

①學(xué)校的具體范圍為經(jīng)縣級(jí)以上人民政府或者其教育行政部門(mén)批準(zhǔn)成立的大學(xué)、中學(xué)、小學(xué)、幼兒園，實(shí)施學(xué)歷教育的職業(yè)教育學(xué)校、特殊教育學(xué)校、專門(mén)學(xué)校，以及經(jīng)省級(jí)人民政府或者其人力資源社會(huì)保障行政部門(mén)批準(zhǔn)成立的技工院校。

②醫(yī)療機(jī)構(gòu)的具體范圍為經(jīng)縣級(jí)以上人民政府衛(wèi)生健康行政部門(mén)批準(zhǔn)或者備案設(shè)立的醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

③社會(huì)福利機(jī)構(gòu)的具體范圍為依法登記的養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)、殘疾人服務(wù)機(jī)構(gòu)、兒童福利機(jī)構(gòu)、救助管理機(jī)構(gòu)、未成年人救助保護(hù)機(jī)構(gòu)。

在23號(hào)公告中明確享受契稅免稅優(yōu)惠的土地、房屋用途具體如下：

?用于辦公的，限于辦公室(樓)以及其他直接用于辦公的土地、房屋;

?用于教學(xué)的，限于教室(教學(xué)樓)以及其他直接用于教學(xué)的土地、房屋;

?用于醫(yī)療的，限于門(mén)診部以及其他直接用于醫(yī)療的土地、房屋;

?用于科研的，限于科學(xué)試驗(yàn)的場(chǎng)所以及其他直接用于科研的土地、房屋;

?用于軍事設(shè)施的，限于直接用于《中人民共和國(guó)軍事設(shè)施保護(hù)法》規(guī)定的軍事設(shè)施的土地、房屋;

?用于養(yǎng)老的，限于直接用于為老年人提供養(yǎng)護(hù)、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋;

?用于救助的，限于直接為殘疾人、未成年人、生活無(wú)著的流浪乞討人員提供養(yǎng)護(hù)、康復(fù)、托管等服務(wù)的土地、房屋。

3.承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn);

4.婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬;

5.法定繼承人通過(guò)繼承承受土地、房屋權(quán)屬;

6.依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國(guó)駐使館、領(lǐng)事館和國(guó)際組織駐代表機(jī)構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。

(二)第二個(gè)層級(jí)

是在契稅法第七條明確，省、自治區(qū)、直轄市可以決定對(duì)下列情形免征或者減征契稅：

1.因土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬;

2.因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。

我們看到山東省規(guī)定，納稅人因土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征收、征用的情形作出兩種規(guī)定：如果選擇貨幣補(bǔ)償用以重新購(gòu)置土地、房屋，且成交價(jià)格不超過(guò)貨幣補(bǔ)償?shù)模庹髌醵?成交價(jià)格超過(guò)貨幣補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)差價(jià)部分按照規(guī)定征收契稅。如果選擇產(chǎn)權(quán)調(diào)換而重新承受土地、房屋權(quán)屬，且不交納產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，免征契稅;交納產(chǎn)權(quán)調(diào)換差價(jià)的，對(duì)差價(jià)部分按照規(guī)定征收契稅。鑒于不可抗力滅失住房是對(duì)納稅人造成的資產(chǎn)凈損失，本著有利于納稅人、便于地方賑災(zāi)工作的原則，納稅人因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬的，免征契稅。

(三)企業(yè)改制重組

企業(yè)改制重組契稅稅收優(yōu)惠，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào))予以延續(xù)。

發(fā)生企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、公司合并、公司分立、企業(yè)破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方式轉(zhuǎn)移土地或房屋權(quán)屬的，如果符合17號(hào)規(guī)定的條件時(shí)，可以免征契稅。

但是鑒于在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不征收契稅。

需要注意的是：納稅人符合減征或者免征契稅規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進(jìn)行申報(bào)。

五、申報(bào)納稅合理簡(jiǎn)化

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和申報(bào)繳納時(shí)間的適度分離，既降低了稅收征管成本也降低了納稅人稅收遵從的難度。

(一)契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分為1種通用情形和3種特殊情形：

1.通用情形：契稅法第九條明確，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。

2.特殊情形：

在23號(hào)公告第四條明確：

①因人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書(shū)或者監(jiān)察機(jī)關(guān)出具的監(jiān)察文書(shū)等發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為法律文書(shū)等生效當(dāng)日。

②因改變土地、房屋用途等情形應(yīng)當(dāng)繳納已經(jīng)減征、免征契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為改變有關(guān)土地、房屋用途等情形的當(dāng)日。

③因改變土地性質(zhì)、容積率等土地使用條件需補(bǔ)繳土地出讓價(jià)款，應(yīng)當(dāng)繳納契稅的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為改變土地使用條件當(dāng)日。

3.而契稅的申報(bào)繳納時(shí)間則分為兩種情形：

①對(duì)于需要辦理權(quán)屬登記的，契稅法第十條明確，應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報(bào)繳納契稅。

②而對(duì)于23號(hào)公告第四條明確的不再需要辦理土地、房屋權(quán)屬登記的，應(yīng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報(bào)繳納契稅。

六、申請(qǐng)退稅情形明確

契稅法第十二條明確，在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無(wú)效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法辦理。

納稅人繳納契稅后，已經(jīng)繳納的契稅是否可以申請(qǐng)退稅，在23號(hào)公告第五條第四款明確，發(fā)生下列情形，可依照有關(guān)法律法規(guī)申請(qǐng)退稅：

1.因人民法院判決或者仲裁委員會(huì)裁決導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為無(wú)效、被撤銷或者被解除，且土地、房屋權(quán)屬變更至原權(quán)利人的;

2.在出讓土地使用權(quán)交付時(shí)，因容積率調(diào)整或?qū)嶋H交付面積小于合同約定面積需退還土地出讓價(jià)款的;

3.在新建商品房交付時(shí)，因?qū)嶋H交付面積小于合同約定面積需返還房?jī)r(jià)款的。

七、部門(mén)協(xié)作信息共享與保密

有關(guān)部門(mén)協(xié)稅護(hù)稅，在契稅法第十三條明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與相關(guān)部門(mén)建立契稅涉稅信息共享和工作配合機(jī)制。

首先是不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)在辦理土地、房屋權(quán)屬登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法查驗(yàn)土地、房屋的契稅完稅、減免稅、不征稅等涉稅憑證或者有關(guān)信息。

然后自然資源、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、民政、公安等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)契稅征收管理。具體是自然資源部門(mén)應(yīng)提供的土地出讓、轉(zhuǎn)讓、征收補(bǔ)償、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記等信息;住房城鄉(xiāng)建設(shè)部門(mén)應(yīng)提供房屋交易等信息;民政部門(mén)應(yīng)提供婚姻登記、社會(huì)組織登記等信息;公安部門(mén)應(yīng)提供戶籍人口基本信息。