一、現(xiàn)行快遞服務(wù)稅目稅率設(shè)計存在的問題

完整的快遞服務(wù)流程包括收件、分揀、運輸、派送四個環(huán)節(jié)。全面營改增在稅目設(shè)計時，設(shè)置了“現(xiàn)代服務(wù)——物流輔助服務(wù)——收派服務(wù)”細目，適用稅率6%，涵蓋收件、分揀、派送三個環(huán)節(jié)，基本解決了同城快遞稅目稅率適用問題。異地快遞則由于運輸服務(wù)無法回避而存在一項快遞服務(wù)涉及兩個稅目的情形：收派服務(wù)適用稅率6%，運輸服務(wù)適用稅率9%。這一政策設(shè)計要求快遞企業(yè)將同一項異地快遞服務(wù)劃分為兩個環(huán)節(jié)，分別核算收派和運輸兩個不同稅目的銷售額并按不同稅率申報納稅。如果未分別核算銷售額或者劃分不清，則應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條及《增值稅暫行條例》第三條相關(guān)規(guī)定，從高適用稅率?？爝f企業(yè)按要求對其業(yè)務(wù)收入進行“準確劃分”，會使納稅成本和稅收負擔大幅上升而難以操作;若快遞企業(yè)對其業(yè)務(wù)收入“不作劃分”，則面臨按運輸服務(wù)從高適用稅率課稅的風險。因此，實踐中，快遞企業(yè)往往對其業(yè)務(wù)收入進行“適度劃分”，但因劃分標準不統(tǒng)一而存在不同地區(qū)稅負不一致的問題。

(一)“準確劃分”模式會使快遞企業(yè)納稅成本和稅收負擔大幅上升而難以操作

“準確劃分”模式是指快遞企業(yè)準確劃分收派和運輸服務(wù)收入，并分別核算銷售額、按各自適用稅率對接受服務(wù)者開具發(fā)票及申報納稅。

我國快遞企業(yè)有直營制和加盟制兩種基本組織形式，通常都在收件環(huán)節(jié)向客戶一次性收取快遞服務(wù)費并約定雙方權(quán)利義務(wù)，都存在收派和運輸服務(wù)收入劃分問題。所不同的是：直營制下，快遞企業(yè)是提供快遞服務(wù)的權(quán)利義務(wù)主體，快遞業(yè)務(wù)內(nèi)容劃分的責任在快遞企業(yè);加盟制下，承擔收件業(yè)務(wù)的加盟商是提供服務(wù)的權(quán)利義務(wù)主體，快遞業(yè)務(wù)內(nèi)容劃分的責任在加盟商。為行文簡便，本文主要以直營制下采用寄付為例進行分析。按照“準確劃分”模式的要求，每一單異地快遞收派和運輸服務(wù)銷售額的劃分，都需要綜合考慮包裹重量、里程、運輸工具、運輸時間、沿途交通狀況等多種因素，情況復(fù)雜?？爝f企業(yè)要實現(xiàn)“準確劃分”，會計核算工作量和納稅成本將大大增加。同時，由于劃分出的運輸服務(wù)適用較高稅率，將增加企業(yè)增值稅負擔。但是，快遞企業(yè)如果對運輸和收派服務(wù)“不作劃分”或者劃分不清，則將面臨按運輸服務(wù)從高適用稅率課稅的風險，增值稅負擔會增加更多。鑒于“準確劃分”模式會增加快遞企業(yè)納稅成本和增值稅負擔，而從高適用稅率的處理過于嚴厲，不符合“寬嚴相濟、法理相融”的執(zhí)法理念，也不宜在需要采取包容審慎原則積極支持其健康發(fā)展的快遞業(yè)普遍運用這一懲罰性措施。因此，“準確劃分”模式在實踐中缺乏可操作性。

(二)“適度劃分”模式因劃分標準不統(tǒng)一而存在不確定性

“適度劃分”模式是指快遞企業(yè)將快遞服務(wù)收入的大部分作為收派服務(wù)適用6%稅率開具發(fā)票及申報納稅，小部分作為運輸服務(wù)收入適用9%稅率開具發(fā)票及申報納稅。

“適度劃分”模式有利于在保持快遞企業(yè)納稅成本、增值稅負擔相對合理和滿足稅務(wù)機關(guān)防范執(zhí)法風險要求之間達到一定程度的平衡，是目前快遞企業(yè)稅收征管實踐中比較常見的模式。然而，何謂合理方法，上述“大部分”“小部分”的具體比例應(yīng)該是多少，并無定論。由于沒有統(tǒng)一的劃分標準，這種模式存在以下三個問題。(1)快遞企業(yè)為了避免客戶索取稅率較高的運輸服務(wù)發(fā)票及因此增加會計核算、發(fā)票管理難度，通常只向客戶開具稅率為6%的收派服務(wù)發(fā)票，而對劃分出來的運輸服務(wù)收入按未開票收入向稅務(wù)機關(guān)申報納稅。如何解決因此帶來的快遞企業(yè)發(fā)票開具、會計核算和納稅申報不一致的問題，征納雙方均存在困惑。(2)各地稅務(wù)機關(guān)對劃分比例的政策執(zhí)行尺度不一，快遞企業(yè)可能被稅務(wù)機關(guān)要求就劃分標準、劃分比例進行解釋以及作出納稅調(diào)整，因此會對未來的經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)績預(yù)期產(chǎn)生不確定性。(3)從橫向比較看，不同地區(qū)快遞企業(yè)存在稅負差異，一定程度影響稅收公平，不利于營造公平的稅收環(huán)境。

(三)異地快遞占快遞服務(wù)主流使存在的問題更加突出

從我國快遞業(yè)的發(fā)展看，異地快遞近年來占據(jù)快遞業(yè)的主要份額。以2020年為例，全國快遞業(yè)務(wù)量累計完成833.6億件，同城、異地、國際及港澳臺業(yè)務(wù)量分別為121.7億件、693.6億件、18.4億件，占比分別為14.6%、83.2%、2.2%?？梢钥闯?，如果包括國際及港澳臺，我國的異地快遞占全部快遞業(yè)的約85%，快遞服務(wù)包含收派和運輸兩項服務(wù)的情形無法回避。因此，解決異地快遞服務(wù)的稅目稅率問題給稅收征納雙方帶來的困擾，對于新時代快遞業(yè)的發(fā)展具有重要意義。而從前述分析可以看出，僅從征管層面難以有效解決，而應(yīng)從快遞服務(wù)的特征分析其稅目稅率適用問題。

二、統(tǒng)一快遞服務(wù)稅目設(shè)置是快遞服務(wù)一體化運作特征的內(nèi)在要求

將性質(zhì)相同的課稅客體歸入同一稅目，對連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅貨物或服務(wù)的內(nèi)部環(huán)節(jié)不征稅，既是增值稅稅目設(shè)置的基本原則，也是快遞服務(wù)一體化運作特征的內(nèi)在要求。

一項服務(wù)往往需要運用多種手段、多種資源，經(jīng)過多個環(huán)節(jié)才能完成。快遞服務(wù)無論直營制還是加盟制，也無論同城還是異地，均需通過收件、分揀、運輸、派送等環(huán)節(jié)以一體化運作模式向客戶提供。收件、分揀、運輸和派送實質(zhì)上都是應(yīng)稅服務(wù)的連續(xù)生產(chǎn)過程，四個環(huán)節(jié)渾然一體，共同構(gòu)成一項應(yīng)稅行為，缺少任何一個環(huán)節(jié)都不能構(gòu)成一項完整的快遞服務(wù)。結(jié)合具有相似特征的餐飲服務(wù)進行比較(具體見表1，略)，這種連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅服務(wù)的一體化特征更加顯而易見。

餐飲服務(wù)作為“生活服務(wù)”稅目的子目，包括點餐、下單、烹飪、上餐四個環(huán)節(jié)，共同構(gòu)成對消費者一次完整的服務(wù)。餐飲服務(wù)的烹飪環(huán)節(jié)與快遞服務(wù)的運輸環(huán)節(jié)有相似之處，是整個服務(wù)的核心環(huán)節(jié)，但消費者通常不必關(guān)心具體的烹飪或運輸過程。同時，為了滿足消費者需求，餐飲服務(wù)提供商也會外購貨物和服務(wù)。這些外購貨物和服務(wù)，都可歸入烹飪環(huán)節(jié)，目的都是提升服務(wù)質(zhì)量和豐富服務(wù)項目，滿足消費者需求。這些外購貨物和服務(wù)并不因此單列銷售項目，而是一并計入餐飲服務(wù)收入，同時按外購金額核算成本和抵扣進項稅金。因此，如不必將烹飪環(huán)節(jié)從餐飲服務(wù)劃分出來單獨核算計稅一樣，也不應(yīng)將運輸環(huán)節(jié)從快遞服務(wù)中單獨劃分出來核算和計稅。

快遞服務(wù)雖然存在以企業(yè)內(nèi)部組織生產(chǎn)為主和將部分環(huán)節(jié)外包兩種不同的形式，會計核算方式存在差異，但都不會按環(huán)節(jié)單獨向客戶收取費用，具有明顯的一體化特征。因此，應(yīng)將現(xiàn)行快遞服務(wù)涉及的“收派服務(wù)”和“運輸服務(wù)”兩個稅目，統(tǒng)一為“快遞服務(wù)”稅目，避免對連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅服務(wù)的內(nèi)部環(huán)節(jié)單獨征稅。

三、統(tǒng)一快遞服務(wù)稅目的同時統(tǒng)一其適用稅率，有利于從稅制設(shè)計上化解稅收征納困擾

現(xiàn)行快遞服務(wù)兩檔稅率設(shè)置具有明顯的過渡期特征，雖然有利于平衡具有類似業(yè)務(wù)性質(zhì)的行業(yè)間稅負、保證營改增平穩(wěn)推進，但在實踐中給稅收征納雙方帶來的困擾也很明顯。只有在統(tǒng)一快遞服務(wù)稅目的同時統(tǒng)一其適用稅率，才能從稅制設(shè)計上化解這一稅收征納困擾。

現(xiàn)行快遞服務(wù)稅目稅率設(shè)置作為全面營改增的產(chǎn)物，從保證稅制改革平穩(wěn)推進考慮較多，基于快遞業(yè)這一新經(jīng)濟業(yè)態(tài)特征考慮不足。為保證全面營改增平穩(wěn)推進，國務(wù)院確立了過渡期所有行業(yè)稅負只減不增的原則。營改增以前，營業(yè)稅除了娛樂業(yè)適用5%～20%稅率以外，基本稅率為3%和5%兩檔，其中交通運輸、郵電通信等行業(yè)稅率為3%?？爝f服務(wù)明確按“郵電通信業(yè)”稅目適用3%稅率征收營業(yè)稅，稅目稅率設(shè)置與快遞服務(wù)一體化運作特征是一致的，會計核算簡便，稅收負擔較低。營改增以后，交通運輸、郵電通信等行業(yè)適用增值稅稅率9%，稅率提高明顯。因此，一方面，對于郵政企業(yè)提供郵政服務(wù)，繼續(xù)給予其享受免征增值稅政策，保持了稅負不變;另一方面，將快遞服務(wù)中的收派服務(wù)歸屬于“現(xiàn)代服務(wù)”稅目下的“物流輔助服務(wù)”子目，適用6%稅率，但快遞服務(wù)中的運輸服務(wù)適用9%稅率。這既有平衡快遞服務(wù)與具有類似業(yè)務(wù)性質(zhì)的郵政服務(wù)增值稅稅負的要求，也體現(xiàn)了適當降低快遞服務(wù)稅負、保證營改增稅負只減不增的政策取向。

然而，從實踐效果看，同一項快遞服務(wù)適用兩檔不同稅率給征納雙方帶來了明顯困擾。雖然稅收征管中創(chuàng)新的“適度劃分”模式一定程度緩解了稅收征納矛盾，但因缺乏明確的制度依據(jù)，長期看可能由于各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法尺度不盡一致，導致不同地區(qū)的快遞企業(yè)存在稅負差異。此外，有的快遞企業(yè)為了避免因高稅負在競爭中處于劣勢，可能尋求利用稅率差異和關(guān)聯(lián)交易調(diào)整不同應(yīng)稅項目收入以降低稅負，這不利于快遞行業(yè)的公平競爭和持續(xù)健康發(fā)展。

隨著全面營改增的順利推進，營改增試點過渡期政策應(yīng)有序退出。就快遞企業(yè)而言，對運輸和收派服務(wù)“不作劃分”，統(tǒng)一按收派服務(wù)適用稅率6%開具發(fā)票且申報納稅，不僅會計核算和發(fā)票開具簡便，而且會降低納稅成本和增值稅稅負。因此，應(yīng)回歸連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅服務(wù)內(nèi)部環(huán)節(jié)不征稅的增值稅稅目設(shè)計原則，對快遞服務(wù)設(shè)置統(tǒng)一的稅目稅率。這樣既符合快遞服務(wù)的行業(yè)特征，也有利于給予征納雙方以確定性，避免稅收風險和困擾;而且有利于體現(xiàn)稅收政策對于快遞業(yè)的支持，促進快遞業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

四、結(jié)論與政策建議

(一)結(jié)論

當前對快遞服務(wù)設(shè)置“收派服務(wù)”和“運輸服務(wù)”兩個稅目，分別適用兩檔稅率，給稅收征納雙方帶來的困擾，僅僅通過完善稅收征管難以根本解決。統(tǒng)一快遞服務(wù)增值稅稅目稅率，符合快遞業(yè)一體化運作的行業(yè)特征和增值稅稅目設(shè)計的基本原則，有利于為優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式、切實減輕納稅人申報負擔、降低快遞業(yè)的稅收征納成本和稅收風險提供制度保障，促進快遞業(yè)發(fā)展和現(xiàn)代物流體系建設(shè)。

(二)政策建議

1.在“現(xiàn)代服務(wù)”稅目下設(shè)置“快遞服務(wù)”子目，包括收件、分揀、運輸、派送四個環(huán)節(jié)，同時取消“現(xiàn)代服務(wù)——物流輔助服務(wù)——收派服務(wù)”細目。對于快遞服務(wù)單獨設(shè)立子目，不僅符合快遞服務(wù)的業(yè)務(wù)一體化特征要求，而且有利于從稅制層面解決因按快遞環(huán)節(jié)不同劃分業(yè)務(wù)收入導致的稅收征納層面稅收風險。