一、增值稅留抵稅額形成的原因

從我國增值稅運行的情況看，增值稅留抵稅額形成的原因眾多，可以歸納為兩個大的方面：一個是制度政策原因;另一個是市場主體運行原因。

(一)制度政策原因

1.稅收制度的原因。因稅收制度設(shè)計帶來的留抵稅額是當(dāng)前增值稅留抵稅額規(guī)模較大的重要原因，主要表現(xiàn)在兩個方面。(1)多稅率因素形成。我國增值稅一直存在多檔稅率并存問題。2019年深化增值稅改革后，現(xiàn)行增值稅稅率分為6%、9%及13%三檔。多檔稅率的存在，使得部分以提供低稅率服務(wù)和貨物為主而購進(jìn)基本稅率貨物的納稅人，在服務(wù)與貨物增值有限的情況下，出現(xiàn)銷項稅額小于進(jìn)項稅額的情形。電信服務(wù)業(yè)與餐飲服務(wù)業(yè)就是突出的例子。近年來，電信服務(wù)業(yè)適用9%的基礎(chǔ)電信服務(wù)與適用6%的增值電信服務(wù)的收入結(jié)構(gòu)在不斷變化，增值電信服務(wù)收入已占整個電信服務(wù)業(yè)務(wù)收入的80%左右，而近年電信服務(wù)業(yè)基礎(chǔ)投入較大、進(jìn)項稅額激增，導(dǎo)致電信服務(wù)行業(yè)增值稅稅負(fù)極低，甚至出現(xiàn)大量的留抵稅額。適用6%稅率的餐飲服務(wù)業(yè)的情形也相似(王建平，2018)。(2)房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時間的原因形成。現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時間是交付房屋時。而為了解決增值稅的及時均衡入庫問題，同時又規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。由于收入確認(rèn)時間滯后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)項稅額無法及時消化而形成大量留抵稅額。從湖南省2020年年底的增值稅留抵稅額情況看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期末留抵稅額占整個留抵稅額的三分之一。

2.其他政策性原因。國家為了實現(xiàn)某些政策目標(biāo)，對一些市場主體的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行一定的政策性安排或約束規(guī)制。這些政策措施導(dǎo)致市場主體在一定時期或長期出現(xiàn)留抵稅額的情形，主要體現(xiàn)在兩點。(1)由于價格管制而導(dǎo)致的價格倒掛從而形成的留抵稅額。出于調(diào)控市場、保持物價穩(wěn)定、安定居民生活，對天然氣等能源價格進(jìn)行管控，價格倒掛而形成的留抵稅額。(2)國家儲備政策性因素導(dǎo)致銷售時間滯后形成的留抵稅額。出于戰(zhàn)略安全考慮，對糧食等物資進(jìn)行的長期性儲備會在較長時期內(nèi)形成留抵稅額(劉怡等，2018)。

(二)市場主體運行原因

這類原因與市場主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)，往往受市場主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一些特殊因素影響而形成。這類因素又可以分為客觀因素和主觀因素。

1.市場主體運行的客觀因素。(1)市場主體生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性突出。如以糧食、棉花等農(nóng)副產(chǎn)品為主要生產(chǎn)原料的企業(yè)，原材料的采購具有明顯的季節(jié)性特征。在原材料采購?fù)荆M(jìn)項稅額會明顯大于銷項稅額，以致短期內(nèi)出現(xiàn)大量的留抵稅額。(2)市場主體生產(chǎn)周期跨度較長。一些重型機(jī)械制造行業(yè)如電力機(jī)車、船舶、電力設(shè)備等行業(yè)，產(chǎn)品的生產(chǎn)周期較長，前期投入物較多，往往一定時期內(nèi)銷項稅額與進(jìn)項稅額不夠匹配，留抵稅額較多。與此相類似，一些政府及機(jī)構(gòu)設(shè)立的具有投融資功能的綜合投資公司、高速公路、軌道交通建設(shè)項目，其投資規(guī)模大、回收期長，也容易出現(xiàn)大量的留抵稅額。(3)市場主體初創(chuàng)期較大規(guī)模的投入。市場主體尤其是一些較大規(guī)模的制造業(yè)企業(yè)，初創(chuàng)期在機(jī)器設(shè)備和廠房等不動產(chǎn)的投入上金額較大，進(jìn)項稅額較大，常經(jīng)營數(shù)年銷項稅額都難以消化初期投入物的進(jìn)項稅額。這類情形的矛盾還比較突出。有一個典型的案例。2014年年底，青海省海東市留抵稅額達(dá)9.39億元，占該年全市稅收總收入的77%。其中2戶重點企業(yè)留抵稅額就占了全部留抵稅額的70%，而這2戶企業(yè)自投入生產(chǎn)至2014年的5年間未入庫增值稅(何樂等，2015)。(4)市場主體生產(chǎn)經(jīng)營出現(xiàn)困難。比如產(chǎn)品銷售數(shù)量規(guī)模、產(chǎn)品銷售價格大大低于市場預(yù)期或有較大幅度的下降，市場變化后實現(xiàn)的銷項稅額在一段時間內(nèi)難以抵減進(jìn)項稅額。

2.市場主體運行的主觀因素。這類情形并非真實存在的留抵稅額，可以稱為虛假性留抵稅額，是由于納稅人應(yīng)稅收入人為申報不實導(dǎo)致少計提增值稅銷項稅額形成留抵稅額，或是人為延緩進(jìn)項稅額的抵扣導(dǎo)致留抵稅額的出現(xiàn)。虛假性留抵主要有三種情況。(1)市場主體主觀上故意隱瞞應(yīng)稅收入導(dǎo)致銷項稅額小于進(jìn)項稅額。這種情形是市場主體基于謀取自身利益實施的稅收違法行為。(2)市場主體因會計核算不夠規(guī)范或者對稅法的理解不夠準(zhǔn)確導(dǎo)致銷項稅額的申報不完整以致出現(xiàn)留抵稅額。如一些政府及其機(jī)構(gòu)設(shè)立的具有投融資功能的綜合投資公司，由于核算不夠規(guī)范，對取得的政府補貼收入等多種形式的收入未及時確認(rèn)收入計提銷項稅額，加之前期進(jìn)項稅額規(guī)模較大而出現(xiàn)大量的留抵稅額。又如某些新能源汽車制造企業(yè)對地方政府的補貼收入也視同不征稅收入未申報計提銷項稅額致使留抵稅額大量增加。(3)市場主體人為延緩進(jìn)項稅額的抵扣導(dǎo)致出現(xiàn)留抵稅額。一些納稅人基于某些因素的考慮，人為延緩進(jìn)項稅額的抵扣時間(大多在12月)，當(dāng)期多實現(xiàn)入庫稅款，下期出現(xiàn)不常的留抵稅額。

從上述各類情形看，多稅率檔次的存在、房地產(chǎn)行業(yè)特殊的計稅方式、市場主體初創(chuàng)期較大規(guī)模的投入、較長的生產(chǎn)周期是形成留抵稅額的主要原因。將上述多種原因形成的留抵稅額劃分為制度政策原因和市場主體運行原因兩大類，并將市場主體運行原因細(xì)分為市場主體運行客觀原因和主觀原因，是按照是否可以從留抵稅額形成的源頭上加以控制的邏輯思路考慮的。而按照是否可以在短期內(nèi)消化或者說是否可以通過結(jié)轉(zhuǎn)抵扣來消化劃分，留抵稅額又可以分為可消化和不可消化兩大類型。從留抵稅額的本質(zhì)分析，又可以區(qū)分為真實性留抵稅額與虛假性留抵稅額。

二、我國增值稅留抵稅額處理方式及存在的問題

(一)我國增值稅留抵稅額處理方式

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。不過，近年來我國對增值稅留抵稅額的處理有一定的變化。

1.對一些特定行業(yè)企業(yè)實行留抵稅額退稅制度。(1)自2011年11月1日起，對國家批準(zhǔn)的集成電路重大項目企業(yè)因購進(jìn)設(shè)備形成的增值稅期末留抵稅額準(zhǔn)予退稅。(2)自2018年1月1日起至2023年12月31日止，對納稅人從事大型民用客機(jī)發(fā)動機(jī)、中大功率民用渦軸渦槳發(fā)動機(jī)研制項目而形成的增值稅期末留抵稅額予以退還;自2019年1月1日起至2023年12月31日止，對納稅人因生產(chǎn)銷售新支線飛機(jī)以及從事大型客機(jī)研制項目形成的增值稅期末留抵稅額予以退還。

2.對裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)實行留抵退稅。該留抵退稅受總量控制，以納稅人2017年年底期末留抵稅額為上限。

3.對所有行業(yè)試行增量留抵退稅。從2019年4月1日起，所有行業(yè)企業(yè)的納稅人同時符合連續(xù)六個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元等5個條件，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還增量留抵稅額，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×60%。

4.對部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人放寬留抵退稅條件、提高留抵退稅比例。自2019年6月1日起，放寬部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人的留抵退稅條件，同時提高其留抵退稅比例。部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人是指按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。放寬留抵退稅條件，是指不再有財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號文件提出的“連續(xù)六個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”的前提條件。提高留抵退稅比例是指取消了財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號文件規(guī)定的計算公式“允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項構(gòu)成比例×60%”中的60%的比例限制。

5.對省級及以上發(fā)展改革部門、工業(yè)和信息化部門確定的疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)，可按月全額退還與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額。該辦法的實施時間為2020年1月1日到2021年3月31日。

6.擴(kuò)大可申請退還增量留抵稅額的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍。2021年4月1日起，在財政部、稅務(wù)總局2019年第84號公告明確的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍基礎(chǔ)上，可申請退還增量留抵稅額的先進(jìn)制造業(yè)納稅人范圍增加了“醫(yī)藥”“化學(xué)纖維”“鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備”“電氣機(jī)械和器材”“儀器儀表”等行業(yè)企業(yè)納稅人。這是繼2018年和2019年之后又一次專門針對先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的增值稅留抵退稅政策。

另外，為了解決由于地方財政困難導(dǎo)致的增值稅留抵稅額退稅難的問題，2019年財政部、稅務(wù)總局、人民銀行聯(lián)合發(fā)文，調(diào)整完善增值稅留抵退稅地方分擔(dān)機(jī)制，明確自當(dāng)年9月1日起，增值稅留抵退稅地方分擔(dān)的50%部分，15%由企業(yè)所在地分擔(dān)，35%由各地按增值稅分享額占地方分享總額比重分擔(dān)。

(二)我國增值稅留抵稅額處理存在的問題

可以看出，我國對增值稅留抵稅額的處理已從結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣向增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變一定程度緩解了結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣模式帶來的矛盾，降低了部分企業(yè)由于進(jìn)項稅額沉淀帶來的資金成本，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了積極影響。但縱觀我國留抵稅額處理的制度實踐，存在的問題仍然比較明顯，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式，本質(zhì)上是對原有結(jié)轉(zhuǎn)抵扣政策的一種松動和一定幅度的調(diào)整，留抵稅額處理方面存在的突出矛盾尚未得到根本解決。由于增值稅留抵稅額不能及時得到全面退稅，企業(yè)大量的流動資金被占用，隱性的稅收負(fù)擔(dān)增加。劉怡等(2018)通過對企業(yè)稅務(wù)調(diào)查數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)有近30%的企業(yè)存在留抵稅額，估算2016年留抵稅額的規(guī)模為1.02萬億元。中國經(jīng)濟(jì)50人論壇2018年年會的與會專家也預(yù)估，我國增值稅留抵稅款已經(jīng)高達(dá)上萬億元(何楊等，2019)。隨著營改增試點的全面推開，不動產(chǎn)等納入增值稅進(jìn)項稅額抵扣范圍，企業(yè)留抵稅額的比重和規(guī)模必然進(jìn)一步擴(kuò)大，大規(guī)模留抵稅額的存在對經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響顯而易見。

2.對企業(yè)實行增值稅留抵退稅(主要是增量退稅)，更多地體現(xiàn)為將留抵退稅作為一種稅收優(yōu)惠政策在運用。無論是對少數(shù)特殊情形企業(yè)(如疫情防控重點物資生產(chǎn)企業(yè))的全額退還增量留抵稅額，還是對先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的限額退稅、更大幅度退還增量留抵稅額乃至全額退還增量留抵稅額，都只是局限于對企業(yè)部分留抵稅額的退稅。留抵退稅本質(zhì)上成為一種支持發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，對留抵退稅的處理未形成系統(tǒng)、基本的制度安排，在稅收公平上有所欠缺。

3.僅僅考慮對已形成的留抵稅額的處理，沒有通過理順稅制消除或者減少制度性留抵稅額的形成，導(dǎo)致現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中制度性留抵稅額規(guī)模較大。銷項稅額與進(jìn)項稅額存在稅率差的行業(yè)以及房地產(chǎn)行業(yè)留抵稅額普遍存在。房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的預(yù)繳制度與收入確認(rèn)時間滯后的“雙軌”運行，出現(xiàn)一邊預(yù)繳稅款，一邊對留抵稅額進(jìn)行退稅的情形，在制度性擴(kuò)大留抵稅額規(guī)模的同時，亦對沖了按預(yù)收款預(yù)繳增值稅政策的效應(yīng)，違背了保障稅收及時入庫的初衷，同時還增加了稅企雙方的征納成本。

4.在現(xiàn)行財政體制下，部分地區(qū)存在退稅難的問題。現(xiàn)行分稅制財政體制下，部分地區(qū)囿于有限的財政收入規(guī)模，地方財政在實施增值稅增量留抵退稅時面臨較大的壓力和困難，尤其是一些地方部分初創(chuàng)期企業(yè)留抵稅額巨大所帶來的矛盾更為突出。雖然財政部等部門出臺了相應(yīng)的解決方案，但目前的財政處理方式未能從根本上有效解決退稅的困難。

5.留抵稅額增量退稅條件較為苛刻且具體計算操作較為復(fù)雜，納稅人獲取留抵退稅的額度有限且辦理不夠簡便。

三、國際上實行增值稅的國家對增值稅留抵稅額的處理特點

(一)普遍實行增值稅留抵退稅制度

大多數(shù)實行增值稅的國家對納稅人當(dāng)期允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額超過其銷項稅額的，均采取直接退稅的處理辦法。從二十國集團(tuán)(g20)成員情況看，除了阿根廷、巴西和土耳其三個國家不允許納稅人增值稅期末留抵退稅而采用留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的制度外，其余國家均實行留抵退稅(陳琍，2019)。

(二)退稅期限一般較短

多數(shù)國家退稅期限在30日至40日之間，少數(shù)國家也有較之短或較之長的，最短的可在10日之內(nèi)退還稅款。如英國、韓國、捷克等規(guī)定，常情況下，稅務(wù)部門應(yīng)自收到納稅人退稅申請的30日內(nèi)退稅，墨西哥則為40日內(nèi)完成退稅。斯洛文尼亞、南非和拉脫維亞的退稅期限則更短，前兩國為21日，后者為10日。當(dāng)然，也有少數(shù)國家退稅期限較長，如愛沙尼亞最長達(dá)6個月(陳琍，2019)。

(三)注重退稅效率

為了降低留抵退稅的稅收行政管理成本，有些國家根據(jù)退稅額的多少確定對納稅人在月末、季末或年末給予退稅。如法國規(guī)定：納稅人可退稅額小于150歐元，只能用于抵銷以后納稅期限的銷項稅額;納稅人可退稅額大于150歐元小于750歐元，可以在年度結(jié)束時申請退稅。有些國家則在出現(xiàn)留抵稅額時先將留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，抵扣之后仍有余額(即留抵稅額)的再辦理退稅。但不同的國家對結(jié)轉(zhuǎn)期有不同的規(guī)定，如斯洛伐克規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)下一個月抵扣之后仍有留抵稅額的再辦理退稅，保加利亞規(guī)定連續(xù)2個月結(jié)轉(zhuǎn)后仍有留抵稅額的再辦理退稅，安哥拉規(guī)定連續(xù)3個月結(jié)轉(zhuǎn)后仍有留抵稅額的再辦理退稅。

(四)注意采取有效措施防范騙取退稅風(fēng)險

不少國家規(guī)定必須通過事前稅務(wù)審計方可辦理退稅(陳琍，2019)。例如：希臘規(guī)定，在某些特定情況下，根據(jù)財政部執(zhí)行的風(fēng)險分析方法，退稅前對納稅人進(jìn)行稅務(wù)審計;俄羅斯規(guī)定，稅務(wù)部門必須對納稅人在納稅申報表中填寫的留抵稅額進(jìn)行審查;印度尼西亞和澳大利亞的稅務(wù)部門在納稅人提出退稅申請之后要進(jìn)行審計，以確保退稅的有效性。一些國家規(guī)定納稅人必須提供銀行擔(dān)保，方可給予退稅。如意大利規(guī)定，如果納稅人申請的退稅金額超過3萬歐元，對于開展業(yè)務(wù)活動不足2年的公司申請的退稅等4種情形需要提供銀行擔(dān)保。一些國家要求納稅人提供退稅的相關(guān)證明材料。例如：葡萄牙規(guī)定，納稅人申請退稅，除了提交電子版增值稅納稅申報表之外，還要提供購買方匯總名單和銷售方匯總名單等附件;拉脫維亞則規(guī)定必須提供相關(guān)資料證明申請退稅中涉及零稅率部分的交易真實性。

四、改進(jìn)我國增值稅留抵稅額處理方式的基本思路

毋庸諱言，改進(jìn)我國增值稅留抵稅額的處理方式是進(jìn)一步完善增值稅制度的重要內(nèi)容之一，因此，應(yīng)將現(xiàn)行的增量退稅與結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣并行的模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵭性鲋刀惲舻滞硕惖幕局贫龋耐晟普咧贫纫杂行p少留抵稅額規(guī)模、輔之以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣措施以提高退稅效率、建立合理的財政分配機(jī)制以創(chuàng)造良好的退稅環(huán)境以及建立科學(xué)管控風(fēng)險的退稅機(jī)制以保障國家稅收安全等方面進(jìn)行改革，切實保障增值稅留抵退稅制度的實施。

之所以主張采取留抵退稅的基本制度，主要是基于兩點考慮。第一，有利于從根本上暢通增值稅抵扣機(jī)制運行，實現(xiàn)增值稅的中性原則，切實減輕市場主體稅收負(fù)擔(dān)。增值稅不應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)沉淀在最終消費者以外的主體，包括企業(yè)(李旭紅，2018)。這是由增值稅的稅種屬性所決定的。就一個國家或地區(qū)而言，一個時期或一個年度增值稅銷項稅額的總規(guī)模減去進(jìn)項稅額的總規(guī)模，就是增值稅的總收入。對增值稅留抵稅額及時退稅，能夠有效防止進(jìn)項稅額的長期沉淀，避免稅收收入總規(guī)模和宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平不應(yīng)有的增加，確保增值稅中性作用的發(fā)揮。對企業(yè)而言，對其留抵稅額及時退稅，可以減少其流動資金的占用，避免企業(yè)運營成本的不合理上升。實行留抵退稅的基本制度，能有效防止增值稅抵扣的中斷和停滯，避免由此出現(xiàn)的隱形稅收負(fù)擔(dān)上升。第二，實行留抵退稅制度是國際上實行增值稅國家的成功經(jīng)驗。半個多世紀(jì)的增值稅國際實踐中，大多數(shù)實行增值稅的國家采用留抵退稅的基本制度并實施一系列切實可行的操作制度，形成了比較成熟的制度安排，應(yīng)為我們所借鑒。

按照上述思路，我們應(yīng)從源頭控制、退抵并行、財稅聯(lián)動、管控風(fēng)險四個方面采取措施，從而改進(jìn)我國增值稅留抵稅額的處理方式，實現(xiàn)增值稅留抵退稅的基本制度。

(一)源頭控制

通過稅制的優(yōu)化最大限度避免留抵稅額的形成，以較大幅度控制留抵稅額規(guī)模。一方面，應(yīng)通過優(yōu)化增值稅稅率結(jié)構(gòu)較大幅度地減少留抵稅額的形成。在增值稅制度設(shè)計上應(yīng)盡最大努力實現(xiàn)所有行業(yè)一般情形下銷項稅額抵扣進(jìn)項稅額后為數(shù)并達(dá)到一定的稅負(fù)水平，切實防止大面積出現(xiàn)留抵稅額的情形。一個行業(yè)稅負(fù)過低甚至大面積出現(xiàn)留抵退稅，本質(zhì)上反映了稅收負(fù)擔(dān)設(shè)計上的不公平，同時也帶來留抵稅額的處理問題。多稅率檔次的存在且稅率差距較大，是出現(xiàn)某些行業(yè)大面積出現(xiàn)留抵稅額的根本原因。因此，在下一步增值稅制度改革完善中應(yīng)對現(xiàn)行增值稅稅率結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行調(diào)整。一是減少稅率檔次，三檔并兩檔;二是縮小稅率差距，現(xiàn)實的做法是進(jìn)一步下調(diào)基本稅率;三是將適用低稅率的貨物與勞務(wù)控制到最小范圍，對部分營改增后稅負(fù)過低甚至出現(xiàn)大量留抵稅額的服務(wù)業(yè)，調(diào)整為按基本稅率征稅。通過稅率等方面的調(diào)整，從根本上解決部分行業(yè)稅負(fù)過低和出現(xiàn)大量留抵稅額的問題。

另一方面，應(yīng)針對房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，調(diào)整增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)原則，并取消預(yù)征制度。在繼續(xù)堅持現(xiàn)有增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確認(rèn)基本原則的同時，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間調(diào)整為預(yù)收款收訖的時間，即對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照預(yù)收款申報銷項稅額。這樣可以使增值稅稅款的入庫時間與原預(yù)繳制度下的入庫時間一致，且基本上可消除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在的留抵稅額問題，并有效解決“雙軌制”帶來的稅收管理問題和實施留抵退稅對預(yù)繳收入效果的對沖。

再者，通過嚴(yán)格、有效的稅收管理以及激勵、懲戒措施，提高納稅人對稅法的遵從度和會計核算的準(zhǔn)確性，最終減少乃至杜絕“虛假性留抵稅額”的產(chǎn)生。

(二)退抵并行

退抵并行包含三層含義。

第一層含義：除特殊情形外，總體上實施留抵退稅。具體為對一般情形的留抵稅額實行退稅，對特殊情形的留抵稅額實行留抵退稅與結(jié)轉(zhuǎn)抵扣相結(jié)合，“建立常態(tài)化的留抵稅額退稅機(jī)制”(呂麗娟等，2018)。實行直接退稅的留抵稅額主要包括：(1)由于多稅率原因等稅收制度設(shè)計帶來的留抵稅額;(2)價格管制、國家儲備等政策性原因形成的留抵稅額;(3)生產(chǎn)經(jīng)營、原材料采購的季節(jié)性原因、生產(chǎn)周期的較長跨度原因、經(jīng)營性困難原因等形成的留抵稅額。特別是對于稅制原因及價格管制、國家儲備等政策性原因形成的留抵稅額應(yīng)無條件地實行徹底退稅，因為不采取退稅的方式將形成長期留抵稅額。有學(xué)者提出對此類情形的留抵稅額采取財政補貼的方式解決(劉怡等，2018)，但筆者認(rèn)為，采取及時的退稅措施會更合適些。

對市場主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額等則應(yīng)采取部分退稅、部分留抵的方式。即根據(jù)留抵稅額的總規(guī)模，按一定比例劃分為“待抵扣稅額”和“留抵稅額”，“待抵扣稅額”設(shè)置單獨科目進(jìn)行核算，“留抵稅額”消化完畢再分期分批將“待抵扣稅額”轉(zhuǎn)入“留抵稅額”。對“留抵稅額”則采取退稅的辦法處理。在現(xiàn)行增值稅收入中央與地方五五分成的財政體制下，留抵稅額的處理導(dǎo)致部分地方政府財政收入較大壓力，對市場主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額采取退抵并行的模式能夠兼顧企業(yè)和地方政府的利益。

第二層含義：對留抵稅額短期內(nèi)采取結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣方式，一定期限內(nèi)(如3個月)累計出現(xiàn)留抵稅額時再辦理退稅。基于我國的實際，借鑒其他國家的做法，對一定期限內(nèi)(如3個月)累計出現(xiàn)留抵稅額的納稅人采取退稅的處理方式。這樣既可以比較及時地解決留抵稅額給企業(yè)帶來的資金占用問題，又可以避免頻繁辦理退稅，以提高稅收管理效率。

第三層含義：對納稅人的小額零星留抵稅額(比如低于5 000元)采取年度終了時一次性累計退稅的辦法(但對小微企業(yè)，納稅人提出申請也可以在連續(xù)3個月出現(xiàn)留抵稅額時辦理退稅)，以提高稅收管理效率。

退抵并行的主線或者說主要的、基本的部分是留抵退稅。顯然，出口退稅也可通過留抵退稅的方式有效實現(xiàn)。在建立普遍留抵退稅制度的國家，基本沒有單獨的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是免稅政策，企業(yè)出口產(chǎn)品的進(jìn)項稅額一般通過留抵退稅制度解決。我國也可采取這一方式。當(dāng)然，出口產(chǎn)品進(jìn)項稅額留抵退稅制度的實施，應(yīng)建立在對出口貨物與勞務(wù)的相關(guān)退稅流程予以規(guī)范的基礎(chǔ)上。

(三)財稅聯(lián)動

留抵退稅與財政處理方式相結(jié)合，以有效解決部分地方留抵稅額因財力原因形成的退稅難問題。針對現(xiàn)行分稅制的財政體制下部分地方因財力困難對留抵稅額的退稅尤其是市場主體初創(chuàng)期較大規(guī)模投入形成的大額留抵稅額的退稅難度較大，退稅安排沒有很好地落實到位的問題，財政部門應(yīng)在前期出臺文件的基礎(chǔ)上，研究更為完善的財政機(jī)制，統(tǒng)籌安排資金，重點解決這一領(lǐng)域留抵稅額的退稅問題。應(yīng)著力建立更加可行的有利于及時退稅的機(jī)制。對重點留抵退稅項目，如市場主體初創(chuàng)期重大投資項目形成的大額留抵稅額，可由中央財政設(shè)立專項賬戶直接辦理退稅。待一個時期的退稅完成之后，中央財政再根據(jù)各省增值稅入庫收入占全國增值稅總收入的份額、留抵稅額退稅的總規(guī)模以及省際間貨物流出與流入的增值稅發(fā)票金額等要素集中算賬，通過財政方式統(tǒng)籌處理中央財政和地方財政的分擔(dān)份額，發(fā)揮好調(diào)節(jié)作用。

(四)管控風(fēng)險

對留抵稅額的退稅應(yīng)制定嚴(yán)密科學(xué)的管理制度并嚴(yán)格實施，以實現(xiàn)有效控制風(fēng)險，防止管理上的漏洞。稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅人留抵稅額退稅申請時，應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的管理制度和工作流程對相關(guān)情況和數(shù)據(jù)進(jìn)行審查核實。對納稅人因主觀有意隱瞞應(yīng)稅收入或會計核算不規(guī)范等人為因素導(dǎo)致的留抵稅額退稅，不予辦理;對新辦商貿(mào)企業(yè)或納稅信譽等級較低企業(yè)的留抵稅額的退稅，應(yīng)采取提供銀行擔(dān)保以及實施較為嚴(yán)格的審核制度，比如要求提供導(dǎo)致留抵稅額產(chǎn)生原因的憑據(jù)等。