通讀整個征求意見稿和解讀，我們認為，本次土地增值稅立法的征求意見稿主要體現了以下幾點變化：

1、與國家土地制度改革銜接，將集體土地及其地上建筑物納入土地增值稅的征稅范圍，同時后期配合取消土地增值收益調節金，使立法前后集體房地產負擔總體穩定。

2、考慮到對保障性住房的稅收扶持，在稅收優惠中增加了建造增值率低于20%的保障性住房免稅的規定；

3、將建造增值率低于20%的普通住宅免稅的規定，調整為授權省級政府結合本地實際情況決定減征或是免征，以體現因地制宜、因城施策的房地產市場調控政策導向，落實地方政府主體責任。

4、明確了納稅義務發生時間和申報期限的規定。這里面包括將《中人民共和國土地增值稅暫行條例（2011年修訂）》（以下簡稱“條例”）中分開設置的納稅申報和繳納稅款兩個時間期限合并為申報繳納期限。將申報繳稅期限由《條例》規定的房地產轉移合同簽訂之日后7日內申報并在稅務機關核定期限內繳稅，調整為區分不同類型納稅人，規定不同的期限。對于從事房地產開發的納稅人，自納稅義務發生月份終了之日起15日內，申報預繳土地增值稅；達到清算條件后90日內，申報清算土地增值稅。對于其他納稅人，自納稅義務發生之日起30日內申報繳稅。

5、調整了現行土地增值稅的征管模式。按照黨中央、國務院關于深化“放管服”改革的有關要求，《征求意見稿》規定了房地產開發項目實行先預繳后清算的制度，并將現行稅務機關根據納稅人提供的資料進行清算審核的做法，調整為從事房地產開發的納稅人應自行完成清算，結清應繳稅款或向稅務機關申請退稅。

從征求意見稿的內容整理來看，此時土地增值稅立法主要還是實現現行稅制的平穩過渡，在基本不改變現行土地增值稅征稅范圍、計稅依據、納稅義務發生時間和征管格局的基礎上，結合當下新的形勢進行了一些微調。

當時，當下土地增值稅立法可能引起社會更多的關注。我們認為，現行土地增值稅立法中可能需要更多考慮如下幾個方面的問題：

一、重新審視土地增值稅的立法初衷

土地增值稅誕生于1993年，按照國家稅務總局關于印發《土地增值稅宣傳提綱》的通知（國稅函發1995110號），當初土地增值稅的設立主要是為了實現如下幾方面目的：

1、開征土地增值稅，是適應我國社會主義市場經濟發展的新形勢，增強國家對房地產開發和房地產交易市場調控的需要。

2、對土地增值課稅，其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護當房地產開發的發展。征收土地增值稅有利于減少國家土地資源增值收益的流失，同時，對投資房地產開發的合理收益給予保護，使其能夠得到一定的回報，以促進房地產業的常發展。但對炒買炒賣房地產獲取暴利者，則要用高稅率進行調節。這樣就可以起到保護當房地產開發的發展、遏制投機者牟取暴利的行為，維護國家整體利益的作用。

3、規范國家參與土地增值收益的分配方式，增加國家財政收入，為經濟建設積累資金。目前，我國涉及到房地產交易市場的稅收，主要有營業稅、企業所得稅、個人所得稅、契稅等。這些稅對轉讓房地產收益只起一般的調節作用，對房地產交易因土地增值所獲得的過高收入起不到特殊的調節作用。開征土地增值稅能對土地增值的過高收入進行調節，并為增加國家財政收入開辟新稅源。

那我們現在回過頭來看一下土地增值稅開征這么多年來，我們是否真的實現了我們當初1993年的立法初衷呢：

第一個，土地增值稅作為國家加強房地產宏觀調控的手段，這個手段我們是采用了。2006年，我們在加強房地產宏觀調控中，土地增值稅作為國家加強房地產宏觀調控的手段被積極采用了；

第三個，作為增加國家財政收入的工具，這個目的我們認為也基本達到了，從我們從《中國稅務年鑒》統計的數據來看：

土地增值稅從2006年的231億元增加到2018年的5642億元，10多年時間翻了24倍左右，在我國各稅種的收入排名中，基本排在第6或第7位。應該來講，土地增值稅征收的確實現了增加財政收入的目的。

第二個，對土地增值課稅，其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為。這個目的是否真的達到可能是當下最有爭議的，畢竟土地增值稅從2006年式作為國家加強房地產宏觀調控的手段到現在，房價是不斷增長的。當然，我們不能指望一個稅種就能承擔起遏制房地產炒作的作用。但是，對于土地增值稅究竟在多大程度上抑制了房地產炒作行為，我認為是我們在這次土地增值稅立法中需要認真評估和總結的地方。因此，我個人的觀點是，土地增值稅的立法還不能向其他幾個小稅種的立法那樣平穩過渡，應該是在目前中國房地產宏觀調控的大形勢下，在落實黨中央“房住不炒”的精神下，將土地增值稅立法和房地產稅立法結合起來考慮為妥。土地增值稅主要是通過在轉讓環節調整遏制房住不炒，而房地產稅主要是通過持有環節調整遏制房住不炒。因此，土地增值稅立法時應該要更多地考慮和房地產稅立法的協調。如果僅僅是平穩過渡，那不如再等一等。

二、土地增值稅稅基規定在立法中需要進一步細化

縱觀目前中國開征的各個稅種，土地增值稅在現實執行中呈現出來的差異化和爭議是最大的。我們很少看到一個稅種，居然各省、甚至一個省內的各個市、縣都有不同的執行口徑。比如，對于土地增值稅的清算單位的確定（一分法、二分法還是三分法），對于代收費用范圍的確定，土地成本的具體分攤方法、建安成本的具體分攤方法、地下設施（車庫）的成本分攤，土地增值稅的二次清算等等，這些問題都面臨全國統一的政策執行口徑，這就導致了土地增值稅經常出現一城一策，納稅人和稅務機關往往不知所措。同時，更加關鍵的問題是，這些爭議問題的背后都是巨大的利益爭議，導致的執法風險也非常高。因此，我們認為，本次土地增值稅立法中，不應簡單的將扣除的具體規定仍直接留給財稅部門確定，在土地增值稅的稅基的確定中，應該要考慮改變當下政策混亂的格局，即使房地產開發業務復雜，在立法中也要建立土地增值稅稅基的原則性構架規定，否則對于稅基的解釋權全部劃歸財稅部門，后期爭議更大，也不符合稅收法定的大原則。

三、反避稅措施如要考慮必須體現在土地增值稅立法中

在這么多年土地增值稅征管中，唯一一個最富有爭議的文件，就是100%股權轉讓征收土地增值稅的文件：《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函2000687號）：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。