實例

a企業為增值稅一般納稅人，開發并銷售了一幢商業辦公樓。已知a企業對該項目采用一般計稅方法，取得含稅銷售收入10000萬元。此外，土地價款為4000萬元，其他土地增值稅開發成本為2000萬元，開發費用按10%的比例扣除，財政部規定的其他扣除項目按土地價款和開發成本之和，加計20%扣除。由于銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（萬元）。

分析

對于這330.28萬元增值稅銷項稅額，在計算、繳納土地增值稅時應如何處理？實務中，部分納稅人存在誤解。

有一種觀點認為，這部分銷項稅額，不應計入土地增值稅應稅收入，而是應該沖減成本。這種觀點認為，《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規定，按現行增值稅制度規定，企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，待取得合規增值稅扣稅憑證，且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會計處理上，這330.28萬元增值稅銷項稅額，應沖減主營業務成本，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”。

按照上述會計處理方法，在計算土地增值稅時，這部分納稅人直接將這330.28萬元銷項稅額沖減成本，而沒有注意稅會差異，未將這部分減少的銷項稅額計入土地增值稅應稅收入。

筆者認為，《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號，以下簡稱70號公告）第一條規定，營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。計算公式為：土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-增值稅銷項稅額。

從計算公式上看，盡管因銷售額扣減土地價款而減少了增值稅銷項稅額，但增值稅銷項稅額是土地增值稅應稅收入的抵減項。因此，減少的這330.28萬元銷項稅額，應計入土地增值稅應稅收入。

處理

筆者提示相關納稅人，對于因銷售額扣減土地價款而減少的增值稅銷項稅額，要關注其后續稅務處理，準確計算、繳納土地增值稅。仍以a公司為例，具體來說，其土地增值稅應納稅額的計算，可分為四步：

第一步，計算增值稅銷售額。

根據《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條的規定，房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。也就是說，銷售額＝（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）。此時，a企業該項目銷售額=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（萬元）。

第二步，計算增值稅銷項稅額。

增值稅銷項稅額＝銷售額×稅率。即a企業該項目對應的增值稅銷項稅額=5504.59×9%=495.41（萬元）。

第三步，計算土地增值稅應稅收入。

按照70號公告的規定，a企業該項目的土地增值稅應稅收入=10000-495.41=9504.59（萬元）。

第四步，計算土地增值稅稅款。

根據《土地增值稅暫行條例》等有關規定，不考慮與轉讓房地產有關的稅金，計算土地增值稅稅額。其中，應稅收入為9504.59萬元；扣除項目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（萬元）；增值額=9504.59-7800=1704.59（萬元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，適用30%稅率，速算扣除系數為0。因此，a企業該項目土地增值稅應納稅額=1704.59×30%=511.38（萬元）。