美國2009年首次將基于零工工作而形成的經濟模式定義為零工經濟，并指出這是一種依托在線平臺、利用先進的信息技術手段、以服務項目為基礎、進而實現供需雙方高效即時匹配的經濟模式。零工經濟通常與有時限、由個人交付的服務相關(如送貨、家政服務或咨詢顧問服務)，但很多情況下資產和服務也會一起提供(如司機駕車服務和汽車資產租賃一起提供)。勞動者根據自身的資源、技能乃至興趣愛好，更好地滿足了碎片化、個性化、即時性的勞動服務需求，不僅大大提高了勞動服務自由度，而且深刻改變了傳統的雇傭模式和勞動力市場。

從稅收角度看，零工經濟的發展意味著新的稅源在舊有的經濟體系里醞釀成長。一方面，新興經濟業態創新發展的勢頭很猛，并不斷消融部分傳統行業，從稅收角度加以引導和規范勢在必行;另一方面，稅收領域對零工經濟缺乏足夠的關注、研究和主動介入，現行稅制體系落后于經濟業態的發展需求，稅收征管面臨無據可依的困境。特別是本文重點關注的零工就業者，相對于在線平臺而言，在稅法適用上不夠明確，管理制度上比較模糊，優化路徑尚不清晰，長此以往可能造成國家財政收入的持續流失，同時也對線下其他行業的發展造成了不公平。因此，構建與零工經濟發展相適應的稅收政策和稅收征管體系迫在眉睫。

一、我國零工經濟稅收征管現狀及困境

(一)現狀

現階段在線平臺數量眾多，零工就業群體龐大，加上平臺交易的碎片化、虛擬化特征，使得稅務機關缺乏對個人收入的有效監控。同時，由于用工模式的特殊性，勞動力與平臺關系的模糊性，目前稅企各方對零工就業者個人所得稅的征收缺乏統一認識，各地稅務機關在實際執行中也不完全一致。稅收不確定性為在線平臺的運營帶來隱性風險，部分在線平臺基于自身發展的內在需求和稅收法律法規的外在壓力，在各地稅務機關的支持下，開始對零工就業者的繳稅方式進行探索;以零工就業者為主要對象提供綜合服務的專業平臺也應運而生，幫助在線平臺解決靈活用工存在的合規風險，倒逼稅務機關提出相應的征稅解決方案以增強確定性。實踐中，稅務機關的解決方案大體可以分為以下三類。

1.視同勞務采用勞務外包的征管模式。在線平臺出于人力資源成本控制的考慮，可能會規避社會保險費繳納等強制性規定，未與零工就業者簽訂雇傭合同，而通常以勞務外包方式，采用屬地化管理，由派遣公司對其收入按照工資薪金或勞務報酬代扣代繳個人所得稅。

2.視同臨時生產經營委托平臺代征。平臺為零工就業者提供綜合服務，向接受服務的企業收取服務費，按規定全額開具增值稅發票，為零工就業者按照臨時生產經營支付其經營所得并代征稅款。稅務部門與平臺簽訂委托代征協議，將服務對象視為未取得營業執照而從事臨時生產經營的納稅人，委托其對服務對象的收入按月或按次代征增值稅，并按照1.2%的征收率計算代征個人所得稅。由于涉及的人數過多(個別平臺達到千萬級別)，超過稅務委托代征系統的承載能力，平臺將采用“明細計算、留存備查、匯總申報”的方式代征稅款。

3.推動零工就業者向個體工商戶轉化。平臺為使用零工的企業提供人力資源服務，通過打通市場監管、稅務等政府部門的數據接口，與地方政府共同合作等方式，簡化個體工商戶辦理流程，個人只需通過微信小程序，即可提交材料、快速獲得電子營業執照。將零工就業者轉化為個體工商戶的方式，可以享受國家相關免征增值稅的優惠政策，并按照生產經營所得繳納個人所得稅。

(二)現實困境

1.從零工就業者角度分析

(1)零工就業者的身份問題比較模糊。目前從勞動法層面看，零工就業者與平臺之間的勞動關系不明確。如果認定平臺與零工就業者的關系為雇傭和被雇傭的勞動關系，用人單位就應該履行法律規定的強制性義務，如社會保險費的繳納、解除勞動關系的賠償等;現實中平臺大多極力規避構成這種情形。如果認定平臺與就業者的關系為勞務關系，平臺只需按照雙方約定的勞務合同執行，但這又與部分行業工作具有持續性、穩定性的實際情況不符。我國現行《勞動法》大致上使用全有或全無的方式認定勞動關系，零工就業者要么是被雇傭人員，要么是臨時勞務提供者，亦或是固定的業務分包商(個人獨資企業)，每一種認定將面臨完全不同的稅收征收方式和政策適用。行為界定的模糊性帶來了稅收政策適用上的困難。

(2)零工就業者納稅意識薄弱。一直以來，我國沿用個人所得稅代扣代繳制度，使得公民整體的納稅意識相對較弱。對許多零工就業者而言，僅通過簡單的登記注冊后即開始提供服務，平臺很少對參與者進行相關納稅義務、納稅方式的宣傳，稅務部門目前的宣傳渠道也很難有效觸及這部分群體。部分零工就業者最初可能將自己的活動視為一種愛好，而非一項業務，盡管隨著時間的推移，這種活動可能會增加，或者零工就業者會以此為生計，但其并不完全了解自己的納稅義務。

2.從在線平臺的角度分析

平臺在零工經濟發展過程中起到了樞紐作用——發布信息、收集信息、撮合交易等。如果稅務部門能有效利用平臺的資源和技術，稅收征管即可事半功倍。但據調查發現，基于自身發展的訴求不同，平臺對征稅行為的態度形成了消極應對、主動作為等不同情形。

消極應對主要基于以下考量：一是平臺面臨的零工就業者人數眾多，合作方式各異，僅以平臺一方之力去判斷業務實質、建立征納關系需要消耗相當大的人力物力;二是對同行業競爭者有“類博弈”的心理，許多零工就業者往往在多個平臺同時任職，如果平臺有稅收上的要求，可能會削弱平臺的競爭力。

一些平臺愿意在征稅上主動作為，但在實施過程中也不同程度地存在一些問題。一是將所有類型零工就業者的個人所得稅都按照臨時生產經營的行為進行界定是否合理。畢竟部分零工就業者事實上與平臺建立了長期的合同關系，合同的條款是排他性、長期性的，這類行為不應屬于臨時經營的范疇。二是在線平臺是否存在扣繳個人所得稅的義務。平臺與零工就業者的合作模式不完全一致，如果提供服務的零工就業者為個人獨資企業，則應由個人獨資企業自行申報繳納個人所得稅;如果零工就業者為自然人，則應“以支付所得的單位和個人為扣繳義務人”，但對于支付方是平臺還是第三方支付渠道，意見不一。

3.從稅務部門的角度分析

(1)納稅主體難以確定。零工就業者接入在線平臺僅需簡單的注冊，交易完成后即可通過第三方支付平臺的合作完成線上支付。若平臺允許使用昵稱進行注冊，未與作為自然人唯一納稅識別號的身份證號碼等進行關聯，則會使得零工經濟中的部分主體處于稅收監管的盲區。加上部分零工就業者存在多平臺注冊行為，對其真實身份的認定和年度綜合收入的匯算就更是難上加難。

(2)課稅對象信息獲取困難。基于現有稅收法律法規，雖然稅務部門可以從位于其管轄范圍內的在線平臺獲取信息，但這些信息數量巨大，遠遠超出稅務部門的處理能力。同時，從隱私保護的角度，稅務部門對平臺數據的調查和抽取是否屬于合理范圍內，是否會引起第三方的隱私保護糾紛，目前尚無定論。

(3)政策界定尚不明確。對零工就業者增值稅起征點的判斷是按次還是按月，是否可以短期的按次，長期的(如在平臺持續提供服務超過1個月)就按月征收?零工服務提供的隨意性和不確定性，給納稅期限的判定造成較多困擾。此外，相當多零工就業者并沒有類似“五險一金”的社會保險，其提供服務的成本費用難以有效計量。如提供企業logo設計服務的設計師，其電腦、軟件購買、電費等成本如何實現有效分攤，無論是作為自然人或個體工商戶，實際收益的界定都存在相當困難。

(4)地方稅源無序流動。在平臺經濟模式蓬勃發展的趨勢下，在線平臺強大的集聚能力使其成為各地政府吸引稅源的必爭之地。若平臺將零工就業者全面視為個體經營者，使得個體經營者的注冊地址完全脫離實際經營地，可能會引起稅源的無序流動，并在地方政府之間形成財政返還和簡化監管等博弈，造成國家稅收收入的流失，對常的稅收征管秩序產生沖擊。

4.從國際稅收角度分析

鑒于零工經濟對促進經濟增長和創造就業的重要性，各國均在鼓勵新的商業模式和避免扭曲特定部門競爭之間進行權衡，伴隨著在線平臺的國際化運行，國際稅收協調的需求將會愈發迫切。

零工經濟面臨的國際稅收征管困局，相當程度上類似于數字經濟帶來的稅收挑戰——物理存在的缺失、居住地對價值創造的貢獻度降低、來源地更加多樣化等，對居住地和來源地稅收管轄權構成嚴峻挑戰，也對雙邊稅收協定中普遍采用的國際稅收協調模式造成了適用上的困難。各國在稅收制度及執行上的差異，也使跨境運營的在線平臺在登記注冊、盡職調查、申報扣繳等方面面臨多頭管理、多重規則適用的困難，導致合規及運營成本大幅上升。

信息的充分掌握是零工經濟有效征管的基礎，目前我國與世界其他國家的稅收信息交換主要源于雙邊稅收協定、多邊稅收公約、統一報告標準(crs)等，但上述信息交換條款要么針對高凈值個人，要么針對跨國企業利用各國稅制差異進行的稅收籌劃努力，對涉及面廣、交易頻繁、單筆金額較小的零工經濟信息采集和自動交換尚未普遍重視。

二、對零工經濟有效征稅的國際經驗借鑒

(一)致力于個體遵從意識和能力的提升

為使零工就業者意識到自身的納稅義務、提升自我申報的能力，美國國內收入局(irs)在官方網站上設立了專門的“零工經濟稅收中心”(gigeconomy tax center)欄目，宣傳解讀零工經濟的涉稅問題，告知從事零工工作也負有納稅義務，并針對零工就業者和數字平臺兩類征稅對象，就申報納稅的程序和政策分別進行詳細說明，以幫助其確計算稅款和填寫申報表。英國稅務和海關總署(hmrc)針對“在線提供服務獲取收入”(income from selling services online)設立了專門的網頁，輔以咨詢熱線，對個人提供線上申報納稅指導，并通過一系列活動促進零工就業者的稅法遵從。

(二)致力于與平臺的協同治理

稅務部門可充分依托平臺以獲取零工就業者的收入信息并協助申報扣繳。各國稅務部門通常通過以下兩種方式從平臺獲取數據信息。一類是與在線平臺簽訂自愿提供數據協議的方式，平臺提供有關零工就業者的信息，直接扣繳通過該平臺提供服務的稅費。如丹麥政府已與公寓短租預定平臺“愛彼迎”(airbnb)就交換丹麥租金收入信息達成協議。另一類是通過立法的方式強制要求在線平臺向其提供轄區內所有零工就業者且為居民個人的信息。如法國政府要求數字平臺從2020年起(即所屬期為2019年以后的收入)向稅務機關通報法國用戶收到的收入。

鑒于個人平臺賣家數量龐大，且單筆交易金額較小，經濟合作與發展組織稅收征管論壇(fta)建議通過在線平臺進行稅款扣繳，并采用實時扣繳的方式，加強源頭治理，以解決不申報或虛假申報等問題，降低稅務機關的征管成本。美國國內收入局要求在線平臺必須滿足信息報告和預扣稅的備案和存放要求，對零工就業者進行確分類(區分獨立承包人還是雇員)，協助零工就業者履行其納稅義務。對屬于雇員的零工就業者，平臺負有代扣代繳稅款的義務。

(三)致力于第三方信息的共享

通過與第三方信息共享，有助于加強稅收風險分析及監控。美國、澳大利亞等發達國家建立廣泛的涉稅信息共享網絡，以此作為稅源控管和稅收風險管理的基礎。美國通過使用統一的稅號將自然人納稅人的家庭結構、收支情況、財產狀況等信息調查清楚，同時與金融機構、海關、企業等構建良好的信息網絡環境，使得自然人納稅人的信息被完整、詳細地記錄，并處于嚴格的監控環境下。澳大利亞則對第三方向稅務局報送涉稅信息的義務進行了明確的規定，其報告主體包含銀行、海關、房管局、雇主及第三方平臺，并對不履行報告義務的第三方機構規定了警告、罰款等形式的處罰。據此，個人能夠選擇直接在個人所得稅申報表中預填信息，包括直接從雇主、銀行獲得的工資、利息等數據。

(四)致力于國際稅收協調與合作

為解決零工經濟條件下信息共享和平臺合規成本上升的問題，fta建議各國稅務機構協調立場，與大型在線平臺談判協調，確立平臺對個人信息收集標準化的內容、格式。鑒于各國對個人隱私保護的狀況不同，立足信息報送的最低標準，既可確保稅務部門掌握足夠的信息，又可避免給平臺帶來過重的負擔或其他司法風險。

三、對我國零工經濟有效征稅的對策建議

對于零工經濟稅收征管體系的構建，應充分把握我國零工經濟發展的特點，立足稅收征管現狀，借鑒各國稅收征管的探索經驗，秉持包容鼓勵、循序漸進的原則，有創新性地嵌進融入，逐步在稅收政策、稅收征管、納稅服務、風險管理、國際合作等方面形成新的運行機制，為新業態的發展保駕護航、留足空間。

(一)以降低稅負為導向界定政策適用

明確政策適用是征管機制建立的基礎。首先要對政策設計的導向和基石予以明確：一是建議稅制設計以降低稅負為導向。零工就業者獲取的勞動報酬總體較低，不排除部分領域內少數人收入很高的情況，但工作不可靠、收入不穩定、無法享受社會保險等風險在零工經濟領域普遍存在，因此在稅制設計中應盡量減輕其稅收負擔。二是建議明確在線平臺和零工就業者的關系。在我國現行勞動法體系下，零工就業者低約束、無社會保險，將平臺與零工就業者雙方界定為勞務合作更為恰當。由此對零工就業者的經濟行為作涉稅判斷，主要涉及增值稅和個人所得稅。

1.增值稅

針對零工就業者接單式運行模式，現行政策適用有兩點需要明確。一是納稅周期是按次還是按期。現行政策規定，以是否辦理稅務登記或者臨時稅務登記作為劃分的標準，即有稅務登記的都是按期納稅，依法沒有辦理稅務登記的，一般按次納稅(特殊情形下也可以按期納稅)。二是關于增值稅免稅政策的適用。對于按次納稅，現行政策規定每次銷售額未達500元的可免征增值稅，但對“次”的界定并不明確，實踐中較多采用了一天為一次的標準;對于按期納稅，月銷售額未超過10萬元(按季納稅的小規模納稅人為季度銷售額未超過30萬元)的，可免征增值稅。若按月計算，兩種方式在免稅額度上存在較大差異。

因此，建議加強與各主流平臺的合作，對設計、研發、咨詢等收入較高、有發票開具需求的零工就業者，引導其辦理個體工商戶稅務登記，以按期納稅、便于發票開具;對外賣騎送、修理修配、知識分享等一般無需發票，且數量巨大、就業狀態不穩定的經營行為，盡管零工就業者未辦理稅務登記，但從征稅成本和支持培育稅源考慮，建議仍采用按期納稅方式，使其可以享受增值稅小規模納稅人月銷售額不超過10萬元免征增值稅的稅收優惠。

2.個人所得稅

由于零工就業者的成本費用較難劃分和列舉，屬于不能確計算應納稅所得額的情形，因此從低稅負設計、簡化征管的需求出發，對收入較高、有發票開具需求的零工就業者，建議引導其辦理稅務登記，使其成為個體工商戶后采取核定征收方式征收個人所得稅，對其他零工就業者，建議免除稅務登記，適用臨時生產、經營的個人所得稅政策。

雖然部分零工就業者基于興趣愛好開展的業務需要自備工具、自負盈虧，收入存在不穩定性，符合臨時經營的內涵，也有部分就業者以零工為職業，業務具有持續性和穩定性，似乎不太符合臨時經營的標準，但筆者仍然認為普遍適用臨時經營的個人所得稅政策是有效的。主要基于以下幾方面的考慮：一是在線平臺與零工就業者之間基本不存在雇傭關系，所得收入無法適用于工資薪金所得;二是在線交易具有一定的隱蔽特征，稅務部門很難判斷零工工作的持續性和穩定性;三是對臨時提供的服務若按勞務報酬征稅，適用20%的比例稅率并有加成，稅負過高。雖然勞務報酬所得可在次年計入綜合所得進行匯算，但對低收入者，當年預繳的稅款仍會對其造成資金上的負擔，對收入畸高者，則面臨邊際稅率過高、需要大額補稅的問題，不利于稅收遵從度的提升和稅款的征收。

(二)以平臺為依托構建協同治理機制

社會治理模式從單向管理轉向雙向互動，從線下轉向線上線下融合，從單純的政府監管向更加注重社會協同治理轉變，構建多方參與的協同治理機制也成為零工經濟治理的必然選擇。

1.基礎信息的收集：有效的身份識別

自然人納稅人識別號是自然人辦理各類涉稅事項的唯一代碼標識。建議以此為基礎，強制平臺建立以居民身份證為核心的身份識別登記機制。具體來說，平臺可以在個人注冊登記時要求提供納稅人的身份證號碼、提供服務的類別、銀行賬號、支付寶賬號等信息，使零工經濟發生的每一筆交易能夠自動與唯一的納稅人識別號相關聯。

2.交易信息的收集：充分的信息共享

平臺的發展需要政府提供身份、信用等數據作為實現供需匹配、加強交易安全和信用保障、完善平臺治理等不可或缺的支撐，稅務部門對海量數據的整合處理需要平臺的協助。由于多頭管理、跨部門協同障礙以及對數據安全的擔憂，政府與平臺之間的雙向數據共享始終不太暢通。筆者認為，稅務部門應與各大平臺建立信息交換機制，收集零工就業者的交易記錄、收入情況，以便于后續的整合與分析。

(三)以簡化便捷為核心搭建稅收征管機制

征管機制的搭建應體現包容性，適應互聯網時代零工經濟稅收征管的新形勢、新思維和新方法，應以開放的視野、創新的思維，為新興業態的發展保駕護航。

1.簡化登記程序

目前，個體工商戶需要相應的生產經營場所作為注冊地址，而生產經營場所非零工就業者所必需，因此，將零工就業者向個體工商戶轉化需要突破現有稅收征管模式，允許零工就業者以虛擬的網絡經營場所申報成為個體工商戶，并簡化個體工商戶的注冊登記程序，全程網上辦理，減少遵從障礙。

2.采用委托代征

從美國國內收入局2016年公布的稅收缺口分析發現，當收入需要進行納稅信息申報時，納稅人的遵從度較高，而當需要預扣稅款時，納稅人的遵從度更高。以平臺作為扣繳義務人，對零工交易進行統一扣繳將是當前條件下降低稅收征收成本、提升遵從度的可能選擇。可借鑒集貿市場的稅收征管模式，由稅務部門與平臺協商簽訂委托代征協議，以支付委托代征手續費的方式提升平臺參與熱情。平臺可利用后臺數據分析，對零工交易涉及的稅費進行扣繳。

3.簡化申報程序

鑒于零工就業者收入來源日益多元化且個性化問題突出，采用現場人工辦理方式既不存在可能性也缺乏效率。對于選擇自行申報的零工就業者，目前的個人所得稅app，實現了包括納稅申報、專項附加扣除填報、繳納與退稅等事項電子化，全面降低了自然人在納稅申報上的遵從成本。為進一步簡化申報，稅務機關可在身份識別的基礎上，通過后臺的大數據和云計算對每一個納稅人識別號所取得的收入數據進行采集、匯總，自動填列至個人所得稅app，準確計算出納稅人年底應補繳或退稅的稅額。個人可以根據預填數據在線進行年度匯算，以減輕遵從成本，從技術上提升“互聯網+”時代下納稅人的遵從度。

(四)以強化遵從為基礎構建宣傳輔導機制

1.依托主流平臺進行針對性宣傳

目前稅務部門的宣傳有一定覆蓋面但缺乏針對性，鑒于零工平臺的業務領域相對細分的現實，如出行、外賣、生活服務、醫療服務等，建議依托主流平臺，通過平臺與就業者間的電子信息交換渠道，對行業稅收政策及納稅流程進行有針對性的宣傳推送，以強化零工就業者的納稅意識，減少自行納稅申報的障礙。

2.依托智能手段進行分類咨詢

隨著個人所得稅綜合與分類相結合征收模式的實施，自然人納稅申報需要稅務部門提供專業的引導和幫助。面對數量龐大的零工就業者群體，原有的12366納稅服務熱線人工坐席已不能適應咨詢量迅速擴大的需求，稅務咨詢服務應借助大數據和人工智能，充分發展智能咨詢的作用，以無力負擔稅務中介費用群體為目標群體，圍繞稅收基礎知識以及稅收政策的涉稅風險點進行咨詢引導。對涉及業務較為復雜的零工就業者所需的稅收咨詢，應以其向涉稅專業機構購買服務的方式解決。對涉及納稅人的普遍問題加以總結并公布針對性的操作指引，及時公布稅收新政策的權威解讀和適用細則，可以形成宣傳咨詢的良性循環。

(五)以深化合作為方向構建國際協同機制