前言

　　2017年國家出臺了《企業會計準則第14號收入》，簡稱新收入準則，并要求企業在2018年1月1號開始實行。

　　之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經濟業務形態在最近十年的模式變動較大，現有的收入準則已很難滿足核算需求，導致實務中的問題沒法得到很好的解決，也是一直爭議不斷。

　　不停的修修補補也不是長久之計，索性推倒重來，重構底層邏輯，夯實基礎，以一套框架來解釋所有場景，以不變應萬變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學習的難度。

　　今天島主給各位同學講解下合同中存在重大融資成分的銷售。

　　定義

　　這個場景說的是向客戶轉讓商品和客戶支付商品款之間存在一定時間間隔的銷售。

　　舉例來說，我將一個大型設備賣你，市場價格100萬，但這個大型設備因為工藝復雜，需要制造兩年時間。此時，我給你兩個選擇，一個是先交錢，按市場價格100萬。另外一個選擇是兩年后交錢，支付125萬元，產品的控制權在交貨時轉移。你會選擇哪一種?假設市場利率10%

　　引起兩個方案差異的原因在于這兩年的時間里，錢在誰手里。錢在賣家手里，我這100萬在兩年的時間里就可以創造100*(1+10%)*(1+10%)-100=21的利息，錢在買家手里同理。

　　這部分的利息本質就是讓渡時間所產生的貨幣使用權價值，或者說機會成本，融資成本。

　　這種合同，我們稱之為存在重大融資成分。

　　財務里算貨幣價值，時間線得一年以上，所以如果向客戶轉讓商品和客戶支付商品款之間時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

　　合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

　　其實，國際會計準則里，采用的是現值來確定交易價格，但我國因考慮到市場利率不易確定，不同行業折現率也不同，所以沒有采用現值的方式來確定交易價格。

　　先確認收入后收款

　　確認收入時

　　借：長期應收款

　　貸：主營業務收入

　　未確認融資收益

　　解析：

　　先給貨再分期收錢。貨先給你，即時付是100萬，分兩年付的話，每年付60萬，合同總價款120萬。

　　按照規則，我們以即期以現金支付的應付金額確定交易價格，也就是主營業務收入，100萬。長期應收款為2年內分期要收取的120萬，差額為讓渡時間使用權而產生的融資收益，我們稱之為未確認融資收益。

　　2、每期確認利息收入

　　借：未實現融資收益

　　貸：財務費用

　　解析：

　　分期確認利息收入，沖減財務費用

　　3、每期收款時

　　借：銀行存款

　　貸：長期應收款

　　解析：

　　收款時，沖減長期應收款

　　先收款后確認收入

　　1、收款時

　　借：銀行存款

　　未確認融資費用

　　貸：合同負債

　　解析：

　　先給錢后發貨。即期付為100萬，2年后付為125萬，商品2年后交付。即客戶在取得商品控制權時的支付價格為125萬，由于收取的款項存在履約義務，并非無條件收款，所以貸方是合同負債，并非預收賬款。

　　交易價格大于合同對價，是為了獲得時間價值付出的融資費用，所以差額科目為未確認融資費用。

　　2、每期確認利息費用

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　解析：

　　差額在合同期間內采用實際利率法進行攤銷。攤銷的原理可以用會計學基礎權責發生制來解釋

　　3、確認收入時

　　借：合同負債

　　貸：主營業務收入

　　解析：

　　在客戶取得商品控制權時確認收入，并結轉合同負債。

　　來源公眾號：桃花源筆記 作者：桃花島島主 2022.07.06

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　　2019年7月的解析

新收入準則的兩種不同的重大融資成分的區分

　　文件依據：

　　《財政部關于修訂印發<企業會計準則第14號收入>的通知》(財會〔2017〕22號)

　　第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

　　合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

　　案例

　　例一：

　　甲企業與乙公司簽訂貨物銷售合同，合同約定甲企業2年后向乙公司交貨，如果2年后支付貨款，則需支付10000萬元，如在簽訂合同時點支付，則只需支付8900萬元，乙公司選擇在簽訂合同時點支付。假設甲企業在2年后交付時點轉移該貨物的控制權。（假設不考慮增值稅）

　　分析：

　　假設內含利率為i，則有等式如下：

　　10000*（p/f,i,2）=8900

　　（p/f,i,2）=0.8900

　　查詢《復利現值系數表》，得出i=6%

　　考慮到甲企業收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現在市場利率等因素，甲企業認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業為了現在取得8900萬元的本金，付出了1100萬元的利息（年復利6%）成本。

　　根據22號文件規定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調整，調整規則如下：

　　1、假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格：

　　兩年后甲企業轉移控制權，此時現金支付的應付金額是10000萬元，因此10000萬元是交易價格，即計入收入的金額。

　　2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷：

　　交易價格10000萬元，合同對價8900萬元，差額1100萬元，在合同2年期間用實際利率法攤銷：

　　分錄：（單位：萬元）

　　(1)收到貨款時：

　　借：銀行存款 8900

　　借：未確認融資費用 1100

　　貸：合同負債 10000

　　(2)確認融資費用影響：

　　借：財務費用 534（8900*6%）

　　貸：未確認融資費用 534

　　(3)2年后交付產品時：

　　借：財務費用 566（9434*6%）

　　貸：未確認融資費用 566

　　借：合同負債 10000

　　貸：主營業務收入 10000

　　例二：

　　甲企業與乙公司簽訂設備銷售合同，合同約定合同簽訂日即交付設備，合同約定交易金額2000萬元，乙公司于每年年末支付400萬元，甲企業現在銷售該設備的市場價格為1600萬元。假設在交付設備時控制權轉移。

　　分析：

　　假設內含利率為i，則有等式如下：

　　400*（p/a,i,5）=1600

　　（p/a,i,5）=1600/400=4

　　查詢《年金現值系數表》，得知：

　　（p/a,7%,5）=4.1002

　　（p/a,8%,5）=3.9927

　　因此，i介于7%和8%之間，插入法計算：

　　(8%-7%)/(8%-i）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）

　　解得i=7.932%

　　考慮到甲企業收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現在市場利率等因素，甲企業認為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業借出去1600萬元的本金（以貨物的形式），分5年等額收款2000萬，獲得了400萬元的利息收益。

　　根據22號文件規定，應對含有重大融資成分的合同交易價格進行調整，調整規則如下：

　　1、假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格：

　　合同簽訂日甲企業轉移控制權，此時現金支付的應付金額是1600萬元，因此1600萬元是交易價格，即計入收入的金額。

　　2、該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷：

　　交易價格1600萬元，合同對價2000萬元，差額400萬元，在合同5年期間用實際利率法攤銷：

　　注：第五年利息調整尾數0.07元

　　分錄：（單位：萬元）

　　(1)合同簽訂日轉移設備：

　　借：長期應收款 2260

　　貸：主營業務收入 1600

　　貸：應交稅費待轉銷項稅額 260

　　貸：未實現融資收益 400

　　(2)年末收取貨款：

　　借：銀行存款 452

　　貸：長期應收款 452

　　借：應交稅費待轉銷項稅額 52

　　貸：應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 52

　　借：未實現融資收益 126.91

　　貸：財務費用 126.91

　　每年均按照分錄(2)進行處理，按照實際利率法攤銷未實現融資收益的金額按照上述表格。

　　總結

　　1、合同存在重大融資成分的，不論控制權轉移在何時，均在控制權轉移時的應付金額確定交易價格。

　　2、交易價格與合同對價的差額，在合同期間按照實際利率法攤銷；

　　3、如交易價格大于合同對價，則是為了獲得資金時間價值付出的融資費用；如交易價格小于合同對價，則是因失去資金時間價值獲得的融資收益（補償）。

　　4、重大融資成分的豁免條件：控制權轉移與支付價款間隔不超過一年的。