不得不說，從股權轉讓通常的理解出發，對印花稅暫行條例下還是印花稅法下的股權轉讓書據都會產生錯誤的認知，從而導致無法準確理解財政部 稅務總局公告2022年第22號相關規定的意思。

　　通常所說的股權轉讓(以及其他稅種的執行中)，不分已實繳還是已認繳但尚未實繳，均為股權轉讓。

　　偏偏印花稅下的股權轉讓僅僅指的是已實繳出資的股權，已認繳但尚未出資的股權的轉讓在印花稅的規定內，不屬于應稅的股權轉讓書據，不征收印花稅。

　　已認繳但尚未出資的股權轉讓，在某執行意見中，實質是出資資格的轉讓，不屬于印花稅征稅范圍，不征收印花稅。

　　追根溯源，除了開始征收企業股權轉讓印花稅的時候，股權出資都是實繳出資的背景之外，還得注意印花稅是對產權轉移書據征稅。

　　顯然財政部 稅務總局公告2022年第22號規定延續了這個口徑，將已認繳但尚未出資的股權的轉讓劃為出資權益的轉讓，而不是股權轉讓(我們一度認為文件規定的是尚未實繳出資所對應的股東權益部分)，規定明確在計算印花稅時需要扣掉列明的這部分出資權益，同時文件沒有規定按出資權益轉讓價格扣除不征稅部分。

　　通常，股權轉讓協議會約定，如：持有50%的股份，對應注冊資本認繳份額1000萬，實繳為零，轉讓價為零，受讓方履行標的股權中認繳但未實繳1000萬的出資義務。

　　通常的理解認為，股權轉讓協議價格為零，所以不用繳納印花稅。實質是已認繳但尚未出資的股權的轉讓不征收印花稅。

　　如：持有50%的股份，對應注冊資本認繳份額1000萬，實繳為零，轉讓價為1100萬元(因為公司有某種隱含的價值)，由受讓方將100萬支付給轉讓方，由受讓方履行標的股權中認繳但未實繳1000萬的出資義務。

　　按100萬繳納股權轉讓印花稅。

　　如：持有50%的股份，對應注冊資本認繳份額1000萬，已實繳為500萬。股權轉讓協議約定，50%股權轉讓價為600萬元(因為公司有某種隱含的價值)，由受讓方支付給轉讓方，受讓方履行標的股權中認繳但未實繳部分500萬的出資義務。

　　按600萬繳納股權轉讓印花稅。

　　如：持有50%的股份，對應注冊資本認繳份額1000萬，已實繳為500萬，股權轉讓協議約定，50%股權轉讓價為1100萬元(因為公司有某種隱含的價值)，其中600萬由受讓方支付給轉讓方，受讓方履行標的股權中認繳但未實繳部分500萬的出資義務。

　　仍應按600萬繳納股權轉讓印花稅。

　　看到這，你會發現，哎，我們不是一直都是這樣繳稅的嘛，說半天說這么費勁，圖個什么。

原創：云南百滇稅務師事務所有限公司 萬偉

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2015年的解讀

注冊資本登記改為認繳后，印花稅該如何繳納？ <谷建 王桂威>

　　自2014年3月1日起，公司法的修改主要涉及以下三個方面：

　　第一，將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制。除法律、行政法規以及國務院決定對公司注冊資本實繳另有規定的外，取消了關于公司股東(發起人)應當自公司成立之日起兩年內繳足出資，投資公司可以在五年內繳足出資的規定;取消了一人有限責任公司股東應當一次足額繳納出資的規定。公司股東(發起人)自主約定認繳出資額、出資方式、出資期限等，并記載于公司章程。

　　第二，放寬注冊資本登記條件。除法律、行政法規以及國務院決定對公司注冊資本最低限額另有規定的外，取消了有限責任公司最低注冊資本3萬元、一人有限責任公司最低注冊資本10萬元、股份有限公司最低注冊資本500萬元的限制;不再限制公司設立時股東(發起人)的首次出資比例;不再限制股東(發起人)的貨幣出資比例。

　　第三，簡化登記事項和登記文件。有限責任公司股東認繳出資額、公司實收資本不再作為公司登記事項。公司登記時，不需要提交驗資報告。

　　此次注冊資本登記制度改革的核心，就是注冊資本由實繳登記制改為認繳登記制，并放寬注冊資本登記條件。

　　那么，將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制后如何繳納印花稅呢?

稅務規定

　　印花稅暫行條例施行細則第七條規定，稅目稅率表中的記載資金的賬簿，指載有固定資產原值和自有流動資金的總分類賬簿，或者專門設置的記載固定資產原值和自有流動資金的賬簿。其他賬簿，指除上述賬簿以外的賬簿，包括日記賬簿和各明細分類賬簿。

　　《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號)規定，生產經營單位執行《企業財務通則》和《企業會計準則》后，其記載資金的賬簿的印花稅計稅依據改為實收資本與資本公積兩項的合計金額。其實收資本和資本公積兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

會計規定

　　《企業會計準則應用指南》附錄：《會計科目和主要賬務處理》規定，實收資本科目核算企業接受投資者投入的實收資本。股份有限公司應將本科目改為股本科目。企業接受投資者投入的資本，借記銀行存款其他應收款固定資產無形資產和長期股權投資等科目，按其在注冊資本或股本中所占份額，貸記實收資本科目，按其差額，貸記資本公積資本溢價或股本溢價科目。資本公積科目核算企業收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。

　　注冊資本實繳登記制度轉變為認繳登記制度后，工商部門只登記公司認繳的注冊資本，無需登記實收資本，不再收取驗資證明文件。公司股東(發起人)應當對其認繳出資額、出資方式、出資期限等自主約定，并記載于公司章程。公司股東(發起人)認繳時因沒有納稅資金來源，沒有納稅能力，無需繳納印花稅，應遵循收付實現制原則，在實際收到出資時繳納印花稅。

　　收付實現制又稱現金制或實收實付制是以現金收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。按照收付實現制，收入和費用的歸屬期間將與現金收支行為的發生與否，緊密地聯系在一起。換言之，現金收支行為在其發生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現金收支行為相連的經濟業務實質上是否發生。權責發生制是相對于收付實現制而言的。

舉例說明

　　某貿易有限公司于2014年3月登記成立，注冊資本為500萬元，由甲和乙兩人發起，企業章程規定甲出資300萬元并于2015年1月1日投入公司，甲到期實際投資350萬元，乙出資200萬元并于2020年1月1日投入公司。該公司如何繳納印花稅?

　　會計處理：(單位：萬元)

　　1.2014年3月公司成立時

　　借：其他應收款甲　　　300

　　其他應收款乙　　　200

　　貸：實收資本　　　　　　500

　　不同觀點注冊資本認繳制：財稅處理不當，會多繳冤枉稅！<陳志堅>

　　2.2015年1月公司收到甲實際投資時

　　借：銀行存款　　　　　　350

　　貸：其他應收款甲　300

　　資本公積甲(資本溢價)50

　　2015年1月繳納印花稅時：

　　借：管理費用印花稅　　1750

　　貸：銀行存款　　　　　　1750

　　注：350×0.5‰=1750(萬元)

　　3.2020年1月公司收到乙實際投資時

　　借：銀行存款200

　　貸：其他應收款乙200

　　2020年1月繳納印花稅時

　　借：管理費用印花稅　　1000

　　貸：銀行存款　　　　　　1000

　　注：200×0.5‰=1000(萬元)

　　因此，該公司繳納印花稅時，遵循收付實現制原則，2015年1月應繳納印花稅為1750元，2020年1月應繳納印花稅為1000元。

附錄

關于認繳制下實收資本的賬務處理觀點，稅屋整理的幾種觀點如下：

　　1、按實際收到款項與否處理

　　①收到首繳：借銀行存款貸實收資本;

　　②未收到的：借其他應收款貸實收資本;

　　③等以后收到認繳的部分，再結轉其他應收款，直至達到認繳注冊數額。

　　2、認繳的時候不需要做分錄，資產負債表反映的是實際收到的投資款，而不是認繳的注冊資本。

　　3、如果是發生了經營業務，先購置了資產，應該是：借資產類科目、貸：實收資本。

　　比如股東出資支付購入材料10萬元款。且該批材料已經驗收入庫。

　　借：庫存材料10;

　　貸：實收資本-xx股東10

　　同樣如實股東用資金支付了負債，同樣應該是借負債類科目，貸實收資本。

　　4、用借：其他應收款，貸:實收資本。來反映，其實際上仍等于沒繳。與認繳制精神不符。我認為應當這樣進行會計處理。

　　5、老板購置的固定資產、辦公設備、存貨等日常支出。可以先歸集到其他應付款賬戶。達到一定數額時，結轉一次，結轉到實收資本賬戶中。如：注冊資本為10萬元。當其他應付款余額為5萬元時結轉一次等。

　　實繳制在一定程度上降低開辦公司的門檻和成本，但是由此又給我們這些會計新人出了一道難題，認繳制下實收資本該怎么進行賬務處理呢?

網友觀點

　　大部分網友同意按第2種方式處理，但是也有不同觀點，似乎也有值得思考的地方：

　　天堂惆悵客：如果按照第2種觀點處理(2、認繳的時候不需要做分錄，資產負債表反映的是實際收到的投資款，而不是認繳的注冊資本。)，還只是萬里長征第一步吧，涉及后面的費用、損益怎么處理?如果認繳的控股股東是法人，合并報表時怎么處理?按認繳比例還是實繳比例?

　　fangdaojun：樓上說的很有道理。實繳和認繳的會計處理，只是很多衍生處理中一環，比如：

　　1.針對子公司的實收資本不同的會計處理，母公司投資應該如何進行處理?如子公司不掛其他應收，母公司是不是也不應該掛長投和其他應付?母子公司的會計處理方式能夠保持一致，否則相關的合并報表該如何處理也會成為一個問題?

　　2.如果沒有長投，但是子公司又符合納入合并范圍的條件，就會讓你覺得很奇怪，母公司層面沒有長投或是0，但能控制子公司?

　　3.還會衍生一個問題，如果借了其他應收款貸了實收資本，是否就需要交納相關的印花稅了?是否會計處理方式不同會帶來不同的稅務處理問題?