我國當前的增值稅制度尚未明確引入固定機構概念。增值稅作為我國第一大稅種，處于立法關鍵時期，無論出于解決經濟數字化背景下日益嚴重的稅基侵蝕問題的需要，還是出于解決跨境服務或無形資產交易增值稅的稅收利益分配問題的需要，都有必要從理論上加強研究增值稅制度中固定機構概念。然而，現有國內研究成果數量不足，理論深度亦有所欠缺。本文聚焦于完善我國數字經濟時代跨境b2b服務或無形資產交易增值稅課稅聯結點規則，借鑒域外法相關經驗，以期為下一步增值稅立法提供些許思路。

　　一、《國際增值稅/貨物勞務稅指南》對固定機構概念的框架性意見

　　經濟合作與發展組織(oecd)一直致力于解決跨境服務或無形資產交易的增值稅雙重征稅和雙重不征稅問題。2015年，oecd于第三次全球增值稅論壇發布《國際增值稅/貨物勞務稅指南》(以下簡稱《國際增值稅指南》)，并將其納入應對稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃一攬子成果，使之成為二十國集團(g20)成員及oecd成員國普遍認可的解決跨境服務或無形資產交易增值稅雙重征稅和雙重不征稅問題的國際慣例。在2017年版的《國際增值稅指南》中，oecd將跨境服務或無形資產交易劃分為b2b(企業對企業)交易模式和b2c(企業對消費者)交易模式兩大類型，并分別針對這兩類交易模式的征稅地確定了相應的一般規則與特殊規則。由于各國對增值稅制度中的固定機構概念稱謂并不統一，因此oecd并未采用固定機構概念，而是統一以機構概念替代。當購買方企業在一個以上的稅收管轄區同時存在若干地點時，為落實消費地課稅原則，確定購買方企業在上述若干地點的哪一機構使用服務或無形資產，oecd提供了三種方法。

　　(一)確認購買方企業使用服務或無形資產的三種判定方法

　　1.直接使用法。《國際增值稅指南》建議，對于跨境b2b服務或無形資產交易，應當由直接使用跨境服務或無形資產的購買方企業的機構所在地征收增值稅。但只有存在證據(如交易雙方商業協議)能夠充分證明使用跨境服務或無形資產的購買方企業機構的具體地點時，該方法才能適用。如果銷售方企業無法確定跨境服務或無形資產的購買方企業機構的具體地點，以及當跨境服務或無形資產被購買方企業位于不同稅收管轄區的機構同時使用時，直接使用法并不能夠有效準確地判斷跨境服務或無形資產購買方企業的機構所在地。

　　2.直接交付法。直接交付法適用于需要現場實際履行或消費的跨境服務或無形資產交易，如線下企業培訓、現場施工活動等。交易發生時，銷售方與購買方企業在提供交易時通常位于同一地點，能夠了解到使用跨境服務或無形資產的具體地點，因此直接交付法以跨境服務或無形資產交易直接交付的地點作為征稅地。但對于通過互聯網提供的跨境b2b數字化服務，直接接受服務或無形資產的企業所在地并不一定是服務實際使用地，其完全有可能將數字化交易下載存儲后向其他關聯企業再次交付。因此，以直接交付法判斷購買方企業使用跨境服務或無形資產的具體地點，仍然具有一定局限性。

　　3.再收費法。集團企業為實現成本節約，通常會采取集中采購跨境服務或無形資產的方法。這些服務的成本先由集團企業的某一機構承擔，隨后通過成本分攤協議在集團企業內使用服務或無形資產的機構間分攤。簡言之，通過集團企業的內部成本分攤協議，一項跨境b2b服務或無形資產交易會被二次拆分成若干筆跨境b2b服務或無形資產交易。在此種情況下，銷售方企業可能很難甚至無法了解購買方企業具體哪一機構場所使用了自己所提供的跨境服務或無形資產。因此，需要集團企業基于內部成本分攤協議來確定實際使用跨境服務或無形資產的機構，并由接受跨境服務或無形資產的機構負責增值稅稅款的繳納。

　　(二)三種判定方法尚待明確的問題

　　oecd在《國際增值稅指南》中實際上只是概括性地總結了三種機構的判定方法，具體規則仍交由各成員國立法機關制定。在實踐中，由于各國國內法具體判定標準并不一致，可能會出現兩個國家的稅務機關同時認定本國機構是服務或無形資產交易的實際購買方而主張課稅權的情況。除此之外，oecd也并沒有對機構的構成要素提出具體建議，只是提示機構應當在雇員、資產、系統等方面具備充足的條件并且能夠提供和(或)接受服務，僅進行增值稅登記注冊的機構并不滿足《國際增值稅指南》所指的機構條件。在《國際增值稅指南》討論稿中，部分oecd成員國曾建議應當就機構的構成要素進行更全面的定義，但由于各成員國未能對機構的定義形成統一意見，因此該建議并未被《國際增值稅指南》所采納。oecd鼓勵各成員國對機構概念及其構成要素繼續積極交換意見。

　　二、固定機構概念的立法模式梳理

　　(一)單設固定機構概念以歐盟增值稅制度為例

　　固定機構概念最早出現在1977年《歐盟共同體理事會第六號指令》(以下簡稱《第六號增值稅指令》)第9條第(1)款之中。《第六號增值稅指令》并未明晰固定機構的具體判定方法，而是交由各成員國國內法進行規定。2007年，歐盟開始實施新的《歐盟增值稅指令》。與《國際增值稅指南》不同的是，歐盟在《歐盟增值稅指令》中所規定的固定機構概念主要有兩種類型，分別是跨境b2b服務交易中的接受型固定機構以及跨境b2c服務交易中的提供型固定機構。由于本文旨在研究跨境b2b服務交易中的固定機構概念，故對于歐盟增值稅制度跨境b2c服務交易中的提供型固定機構不作深入闡釋。

　　根據現行《歐盟增值稅指令》，對于向增值稅納稅人提供服務的應稅行為，其征稅地點應為該納稅人總機構所在地，但如果該服務提供給納稅人設在其總機構所在地以外的固定機構，則征稅地點應為該固定機構所在地。無法確定總機構所在地或固定機構的，提供服務的地點應為接受此類服務的納稅人的永久住所或慣常居住地。換言之，如果納稅人從其總機構所在地接受服務，則按照總機構所在地稅率繳納增值稅;而如果有關服務是由納稅人的固定機構接受的，則應按照固定機構所在地而非總機構所在地稅率繳納增值稅。歐盟增值稅制度將此種類型的固定機構稱之為接受型固定機構。

　　在很長一段時間內，由于固定機構所適用的服務交易規模較小，歐盟委員會并未明確固定機構概念的構成要素，而是由各成員國依據國內法自行決定。隨著跨境服務貿易以及數字化服務的激增，固定機構概念的重要性被歐盟各成員國重新重視起來。由于《歐盟增值稅指令》并未確定固定機構的構成要素，因此只能通過歐洲法院的判例來總結固定機構概念的構成要素。根據既往歐洲法院判例，歐盟委員會將固定機構的構成要素總結為：應具備適當的人力和技術資源結構、足夠程度的持續性、能夠提供或接受服務。

　　(二)借鑒所得稅常設機構概念以澳大利亞貨物勞務稅制度為例

　　鑒于所得稅制度中的常設機構概念與固定機構概念存在一定的近似性，一些稅收管轄區為避免二者的復雜區分，直接對常設機構概念進行一定程度的修改，并將其遷移至間接稅制度中。澳大利亞即采取此典型做法。澳大利亞的《貨物勞務稅法案》并未采納固定機構概念，而是借鑒了所得稅中的常設機構概念。澳大利亞《貨物勞務稅法案》規定，如果銷售方在澳大利亞從事經營且通過該經營實體提供銷售服務，則經營實體的銷售行為和澳大利亞構成關聯，經營實體被稱為澳大利亞貨物勞務稅存在(australian gst presence)。

　　澳大利亞貨物勞務稅存在的構成要素與常設機構的構成要素基本相同，如均要求經營實體通過澳大利亞的固定地點經營，且具有一定的持久性，于12個月內已經或計劃在澳大利亞境內一個或多個地點經營超過183天;非獨立地位代理人慣常行使權利代表經營實體簽訂合同均構成澳大利亞貨物勞務稅存在。但澳大利亞稅務局并沒有就如何判斷經營實體是否參與跨境應稅交易制定具體的判定標準。所有案件必須根據交易的具體事實和情況進行總體評估。例如，澳大利亞稅務局規定，滿足如下條件，則被視為經營實體參與了應稅交易，澳大利亞擁有貨物勞務稅管轄權：由來自澳大利亞經營實體的員工行使了簽署、協商、訂立或者接受合同條款以及采購訂單的權利;由來自澳大利亞經營實體的員工對交易內容作出重大調整;在澳大利亞的經營實體提供服務;等等。

　　(三)兩種立法模式特點之比較

　　各稅收管轄區流轉稅立法改革實踐對固定機構概念的適用差異仍然較大。比較與梳理各主要稅收管轄區的增值稅制度，關于跨境服務與無形資產交易中的固定機構概念，大致有兩種立法模式：一種是在增值稅制度下單獨設立，如《歐盟增值稅指令》中的固定機構概念;另一種是采取類似澳大利亞貨物勞務稅制度中的方法，不另設固定機構概念，將所得稅制度中的常設機構概念進行相應調整后平行遷移至貨物勞務稅中。歐盟增值稅制度中關于固定機構概念構成要素的規定，與《國際增值稅指南》所建議的思路較為近似，但是歐盟并未在《歐盟增值稅指令》中量化適當人力和技術資源結構以及足夠程度的持續性的標準，仍需參考歐洲法院判例并結合具體案情進行分析，在實踐中容易出現衡量標準模糊、案件個別性強、受法官利益權衡及主觀要素影響較大等問題。相比之下，澳大利亞貨物勞務稅存在的規定較為明晰，其實質上是澳大利亞《1936所得稅評估法案》第6(1)節中常設機構定義的修改版本。澳大利亞貨物勞務稅存在概念保留了《1936所得稅評估法案》對常設機構所定義的部分要素，同時刪除了被認為與貨物勞務稅不相關的規則。對于持續性等原則性標準，澳大利亞貨物勞務稅以實際天數加以明確，降低了在認定是否滿足持續性方面的主觀不確定性。從本質上看，所得稅制度中的常設機構概念與增值稅制度中的固定機構概念是兩個完全獨立的概念體系，兩者的構成要素和目的并不相同。固定機構主要用于在增值稅制度中確定跨境b2b服務和無形資產交易購買方企業使用服務或無形資產的實際地點，并按照該地稅率繳納增值稅;常設機構是稅收協定下一國用于確定對非居民企業取得的所得進行征稅的前提條件。兩者不宜混淆使用。

　　三、固定機構概念在我國增值稅制度中的概念遷移與優化路徑

　　縱觀我國過去的營業稅制度以及營改增后的增值稅制度，不難發現，在跨境服務或無形資產交易領域，我國既未采用歐盟增值稅制度中的固定機構概念，亦未采用澳大利亞貨物勞務稅存在概念，而是采用了現行增值稅制度中的經營機構概念。經營機構作為我國跨境服務或無形資產交易增值稅的課稅聯結點，與固定機構具有一定相似度，但同時亦存在明顯差異。

　　(一)我國跨境b2b服務或無形資產交易增值稅經營機構概念的檢思

　　1.存在跨稅種交叉混用情形。經營機構概念最早出現于1985年《財政部 稅務總局關于轉發中、新兩國互免空運企業運輸收入稅收換函的通知》(〔85〕財稅協字第005號)中。該通知規定，新加坡居民企業參加國際經營機構取得的收入在我國免征外國企業所得稅、工商統一稅與其他地方附加稅。經過數據檢索比對發現，經營機構概念在我國已發布的稅務部門規章中共出現11次，在一般性規范文件中共出現114次，存在經營機構概念在所得稅與流轉稅制度中被交叉混用的情形。

　　2.未明確經營機構概念的構成要素。營改增后，我國現行增值稅制度在跨境b2b服務或無形資產交易中的扣繳義務人制度中保留了經營機構概念，但并未對經營機構概念的內涵及外延進行明確界定。現行《增值稅暫行條例》規定，境外單位或個人向我國境內提供服務，在我國境內設有經營機構的，以經營機構作為增值稅扣繳義務人;在境內未設有經營機構的，以代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報繳納其扣繳的稅款。我國現行增值稅制度只是明確了如果境外銷售方在境內存在經營機構，應當以經營機構作為扣繳義務人，同時扣繳義務人應當在其機構所在地或者居住地解繳稅款;如果境外銷售方在境內沒有經營機構的，以銷售方代理人或者購買方作為扣繳義務人。此規則在征管實踐中可能會出現如下問題。一是經營機構的構成要素不明晰，稅務機關無法判斷境外銷售方是否在境內存在經營機構;二是如果購買方總機構在境外，但在境內存在經營機構，這種情形是否屬于購買方在境內并未明確。在實踐中，我國稅務機關主要是依據買賣合同的交易主體來判定銷售方與購買方是否在境內。在經營機構概念構成要素缺失的情形下，很可能造成稅務機關將根據經濟實質，對通過境內經營機構購買的服務或無形資產認定為完全發生在境外的交易而不主張增值稅征稅權。同時，若境外購買方所在國稅務機關根據本國增值稅法認定該服務或無形資產是由我國境內經營機構實際使用，則同樣可能不主張增值稅征稅權，這就會導致跨境b2b服務或無形資產交易增值稅雙重不征稅的情形發生。在這方面，我國當前增值稅制度尚未制定避免雙重征稅或不征稅的反避稅規則。稅務機關僅能對應稅銷售價格明顯偏低且無當理由的交易進行適度調整，無法對跨境b2b服務或無形資產交易是否屬于應稅行為進行二次判定。

　　3.未介入交易的經營機構仍被視為增值稅扣繳義務人。我國現行增值稅制度并未規定經營機構需要滿足介入交易的構成要素，在跨境b2b服務或無形資產交易中，當稅務機關已經確認境外銷售方在我國境內存在經營機構的情況下，對于并未由經營機構參與提供的交易，依據我國現行增值稅制度規定，經營機構仍應作為增值稅扣繳義務人履行繳納稅款的義務。需要對自身未參與的交易履行納稅申報義務，將會明顯地增加銷售方經營機構的稅收遵從負擔。從提高稅收征管效率角度考慮，購買方由于可以將進口服務增值稅稅款用于抵扣其以后環節應繳納的增值稅，跨境b2b服務或無形資產交易由購買方履行申報繳納增值稅的義務更具有稅收合理性，因此與境內未介入交易的經營機構相比，購買方更具有主動申報納稅的積極性，且向購買方所在地稅務機關繳納增值稅也與消費地原則的題中之意更為契合。

　　(二)我國跨境b2b服務或無形資產交易增值稅經營機構概念的完善

　　1.確立增值稅制度中的經營機構概念。我國應當明確并完善增值稅制度中的經營機構概念，同時將經營機構概念與所得稅制度中的常設機構概念加以區分。之所以這兩個概念不能交叉混用，其根源在于二者在不同稅制中所起到的作用并不相同。經營機構主要用于在不同稅收管轄區之間劃分增值稅管轄權，并按照接受服務或無形資產交易的經營機構所在地的增值稅稅率納稅;常設機構用于確定稅收協定中締約國一方對締約國另一方企業取得的來源于本國的所得是否擁有征稅權。相較而言，屬于經營機構并不一定會構成常設機構，如準備性或輔助性的營業場所并不構成常設機構，但可能會屬于增值稅制度中的經營機構。

　　2.明確經營機構的構成要素。在經營機構的構成要素方面，可兼取歐盟增值稅制度的固定機構概念以及澳大利亞貨物勞務稅存在概念的長處。具體而言，經營機構的構成要素應從如下兩個方面進行考量。

　　(1)明確經營機構應具備適當且充分的基礎設施。經營機構需要能夠接受或提供服務，滿足實質存在以及固定性要素，并存在一定可支配的物理空間。同時，經營機構還需要在時間上具有一定程度的持續性，不應當是臨時設立的。為明確持續性標準，可適當借鑒澳大利亞貨物勞務稅存在概念在時間存續方面的規定，如12個月內在境內一個或多個地點經營超過183天，或計劃于12個月內在境內經營超過183天。此外，隨著數字經濟新業態新模式的不斷發展，境外銷售方可能并不需要在境內設立實質存在的營業場所，僅需要一個服務器或網站就能夠完成自動提供和接受數字化交易。因此，未來增值稅立法時應當對此種發展模式預留一定的空間，如設立除外情形或授權國務院、財稅部門制定具體規則。

　　(2)明確經營機構需為滿足自身經營需求而接受交易。對于判定是否由購買方企業在我國境內實際購買并使用服務，可適當借鑒歐盟增值稅制度，規定購買方企業的經營機構需為滿足自身經營需求而接受交易。這可防止境外銷售方或者購買方人為地選擇我國境內經營機構作為跨境服務或無形資產交易的購買地(但我國境內經營機構并未實際使用交易內容)，通過此種模式達到降低交易整體稅負實現和同類產品相比具有價格競爭優勢的避稅目的。

　　3.明確經營機構需介入交易。除前述構成要素外，經營機構概念在判定是否應當給予跨境b2b服務或無形資產交易免稅待遇時也具有重要作用。目前，對于納稅人向境外單位銷售服務或無形資產的b2b交易，視同從境外取得收入而免征增值稅的，《國家稅務總局關于發布〈營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第29號)只規定了四種情形，具體包括：納稅人向境外航空運輸企業提供物流輔助服務，從中國民用航空局清算中心等取得的收入;納稅人與境外關聯單位發生跨境應稅行為，從境內第三方結算公司取得的收入;納稅人向外國船舶運輸企業提供物流輔助服務，通過外國船舶運輸企業境內代理公司結算取得的收入;國家稅務總局規定的其他情形。這種列舉方式顯然并不能涵蓋所有類型的交易，而且會造成免稅規則越來越復雜煩瑣。若我國增值稅制度中明確，納稅人向境外單位銷售服務或無形資產交易的b2b交易，如果通過境外單位在境內的經營機構取得收入，但經營機構并未介入交易的銷售，則應當視同從境外取得的收入而免征增值稅。明確經營機構需介入交易具有兩個方面積極意義：一方面，能夠避免因稅收管轄權沖突而帶來的稅收利益減損以及因稅收管轄權的缺漏而引發的稅收規避行為;另一方面，在明確經營機構的概念及構成要素后，稅務機關無須對個別類型交易不斷以打補丁的形式出臺解釋性文件，避免跨境b2b服務或無形資產交易增值稅管轄權規則過度復雜化。

　　《國際增值稅指南》、歐盟增值稅制度以及澳大利亞貨物勞務稅制度都未明確該如何在跨境b2b服務或無形資產交易中判定增值稅制度上的機構場所是否介入交易。但實際上，確認是否滿足介入因素是判定銷售方或購買方所在國是否具有征稅權的重中之重。歐盟委員會將這一判定標準交由各成員國的國內法予以明確。有學者認為，歐盟委員會的這一做法將導致各成員國在實踐中對介入要素的判定標準出現一定差異性，進而可能造成同一筆交易被兩個以上國家同時課稅的現象。本文認為，介入要素的判定不應當成為單純的國內法問題，而需要國與國之間積極交流與合作。隨著各國之間經濟聯系日益緊密，各國稅制的外溢效應和互動效應也明顯增強，推動各國增值稅制度協調發展與良性互動以避免跨境b2b服務或無形資產交易被雙重課稅，建立固定機構概念構成方面的共識性標準，實屬必要。鑒于此，我國應該在善借外力和深化內功兩個方向發力，完善增值稅制度規則體系。在國際層面，及時把握國際稅收發展動向，主動參與增值稅的國際協調和交流，逐步擴大在完善增值稅制度體系方面的主動權與話語權，嘗試構建良性發展的國際稅收體系;在國內層面，應深入了解和對接國際通行慣例，加強前沿規則的理論研究，總結社會經濟活動中的實踐經驗，積極完善我國相關稅收法律法規。

　　(本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第8期。)

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