會計政策是企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法，而會計政策變更則是對企業之前采用的會計確認、計量和列報的改變，也就是對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。比如，研發費用歸集方法的調整就屬于會計政策變更的一種類型。

　　研發費用歸集方法政策變更的起因

　　會計政策變更原因無外乎兩類：一類是法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更;另一類則著企業認為會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息，也可以進行變更。實務中，大多數企業選擇第一類。

　　對于研發費用歸集列報辦法的政策變更其實早在財政部于2018年6月15日發布的《財政部關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》(財會〔2018〕15號)就已提及;因租賃準則等內容的修訂，2019年4月，財政部發布《財政部關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》(財會〔2019〕6號)，該號文覆蓋了之前的15號文，但財報項目有關研發費用的規定并未有改動：根據財會20196號要求，對應到研發費用這個列報項目，在利潤表中新增研發費用行項目，并將利潤表中原計入管理費用項目的研發費用在這個新增的項目中單獨列示。

　　研發費用歸集方法政策變更會計處理涉及的調整

　　根據企業會計準則規定，會計政策變更的會計處理會涉及兩類調整：追溯調整法和未來適用法。追溯調整法涉及政策變更的累積影響數，需要按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。未來適用法則簡單得多，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。

　　鑒于《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)、《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)以及科學技術部 財政部 國家稅務總局于2016年修訂后的《高新技術企業認定管理辦法》(國科發火〔2016〕32號)、《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發火〔2016〕195號)等相關規定的研發費用加計扣除、高企研發引用的主體文件在2018之前已基本成型，財會〔2018〕15號、財會〔2019〕6號的研發費用歸集方法的調整僅對財務報表列報產生影響，并未對變更前后的資產總額、負債總額、凈資產和凈利潤產生影響。

　　因此，公司對研發費用歸集辦法調整，在利潤表中新增研發費用項目，將原管理費用中的研發費用調整至研發費用科目只是單獨列示，并未對公司凈資產和凈利潤產生影響，也未影響到列報前期留存收益。另外，實務中也有企業將原按照發生歸屬歸集在營業成本中的研發費用調整至研發費用項目單獨列示此處研發費用項目歸集對象并不是研究開發活動過程中發生的費用化支出，而是能夠歸集入產品成本的部分，比如外購一項專利權用于生產新產品。

　　對研發費用歸集方法的調整，不少企業采用了對可比會計期間的比較數據進行相應調整的做法，比如亞廈股份(002375)、三鋼閩光(002110)。

　　自主研發的研究開發費用核算方法

　　依據財會〔2018〕15號等文規定，研發費用項目反映企業進行研究與開發過程中發生的費用化支出，以及計入管理費用的自行開發無形資產的攤銷。該項目應根據管理費用科目下的研究費用明細科目的發生額，以及管理費用科目下的無形資產攤銷明細科目的發生額分析填列。

　　目前，自主研發的研究開發費用核算存有兩種方法：

　　第一種是在成本類科目設置研發支出，分別按費用化支出資本化支出核算：不滿足資本化條件的計入費用化支出，滿足資本化條件的計入資本化支出;期末，將明細科目歸集的費用化支出金額轉入管理費用(研發費用)科目，資本化支出部分在達到預定可使用狀態時，轉入無形資產進行核算。

　　第二種是對費用部分在管理費用下設研發費用明細核算，資本化部分滿足條件確認為無形資產。

　　筆者再次提醒，研發費用歸集方法調整只是財報列報方法的改變，這種改變并未影響企業對研發活動的核算，尤其是有些企業仍然使用管理費用對研發活動的費用化部分進行核算只是列報時候，企業需要對這部分進行剝離，將管理費用科目明細下的研發費用列報到利潤表研發費用項目下。

　　如何處理利潤表和企業所得稅匯算清繳相關附表數據的銜接

　　研發費用歸集采用的是會計核算口徑，也就是按《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》(財企〔2007〕194號)核算的口徑，該口徑是研發費用的加計扣除，高企研發費用歸集的前提和基礎。這個會計核算研發費用數據在利潤表和企業所得稅匯算清繳相關附表的銜接，有幾點需要注意的地方：

　　①研究開發費用核算上采用研發支出，且適用企業會計準則的，對研發活動費用化部分單獨使用研發費用科目進行核算的企業，在填報企業所得稅匯算清繳時，需要將相關研究開發活動費用化部分金額(年度利潤表研發費用項目金額)填入企業所得稅匯算清繳附表《期間費用明細表》(a104000)管理費用第19欄研究費用相應列次中。

　　②執行小企業會計準則的，發生的交易或者事項該準則未作規范，這類企業的研發費用核算可以參照企業會計準則的相關規定進行處理執行。研發費用的項目在財報列報上，還是在管理費用下單獨列示。

　　③根據國家稅務總局公告2018年第58號規定，小型微利企業所得稅匯算清繳申報免于填報《期間費用明細表》(a104000)等附表。如享受研發費用加計扣除等稅收優惠的，建議還是要做好相關明細核算和輔助賬的記錄。

　　來源：雁言稅語 作者：郭琪燕 2022.07.25

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研發費用歸集又出新變化

　　近日，國家稅務總局上海稅務局更新了研發支出輔助賬表格樣式，較之前的研發支出輔助賬表格來說，該表格增加了兩欄，分別為會計憑證記載金額、稅收口徑歸集金額。具體樣式如下：

　　針對這一變化，一些企業在填寫過程中不可避免的會產生一些疑問，例如兩種歸集金額存在何種差異？企業又該如何準確進行核算？本文將根據現行有效的相關法規并結合實務中的操作經驗對此變化做出相應解析。

　　一、研發費用歸集的會計核算、高新技術企業認定和加計扣除三個口徑比較

　　1、會計核算口徑，由《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）規范。該口徑下的研發費用主要目的是為了準確核算研發活動支出，而企業研發活動是企業根據自身生產經營情況自行判斷的，除該項活動應屬于研發活動外，并無過多限制條件。

　　2、高新技術企業認定口徑，由《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火〔2016〕195號）規范。該口徑的研發費用主要目的是為了判斷企業研發投入強度、科技實力是否達到高新技術企業標準，因此對人員費用、其他費用等方面有一定的限制。

　　3、加計扣除稅收規定口徑，由財稅〔2015〕119號文件和97號公告、40號公告規范。該口徑的研發費用主要目的是為了細化哪些研發費用可以享受加計扣除政策，引導企業加大核心研發投入，因此政策口徑最小。可加計范圍針對企業核心研發投入，主要包括研發直接投入和相關性較高的費用，對其他費用有一定的比例限制。應關注的是，允許扣除的研發費用范圍采取的是列舉方式，即政策規定中沒有列舉的加計扣除項目，不可以享受加計扣除優惠。

　　以上三個歸集口徑的范圍依次是：會計口徑大于高新口徑大于加計扣除口徑，實務中，一般情況下加計扣除的研發費用通常占高新技術企業研發費用的60%至70%較為合理。

　　二、研發費用核算新要求

　　2018年6月，財政部《關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2018〕15號），附件中的一般企業財務報表增加了一級科目研發費用。研發費用反映企業進行研發過程中發生的費用化支出。

　　根據上述三種歸集口徑的差異、研發費用核算的新要求以及上海市稅務局對研發支出輔助賬表格的更新，可以分析出，稅務機關在本年度審查研發費用加計扣除時，可能會要求企業只有在研發費用項下的費用才允許加計扣除。因此，建議企業在匯算清繳前，應提前將符合加計扣除要求的研發費用的科目進行調整，從而避免企業無法享受研發費用加計扣除優惠政策的風險。