01、研發費用相關的會計處理

　　企業在研究開發過程中產出產品或副產品時，根據《企業會計準則解釋第15號》(財會〔2021〕35號)規定：應按《存貨》和《收入》準則對相關收入成本進行會計處理，計入當期損益，不應將銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減研發支出。會計分錄分為以下兩種情況：

　　第一種情況，研發支出資本化

　　■ 研發項目在開發階段的支出滿足資本化確認條件的，應予以資本化核算，分錄為：

　　借：研發支出-資本化支出

　　貸：原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 研發項目達到預定用途形成無形資產的：

　　借：無形資產

　　貸：研發支出-資本化支出

　　■ 研究開發過程中產出產品或副產品時：

　　借：庫存商品

　　貸：研發支出-資本化支出

　　■ 產品或副產品對外銷售時：

　　借：營業成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營業收入

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅)

　　第二種情況，研發支出費用化

　　■ 當研發項目無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。分錄為：

　　借：研發支出-費用化支出

　　貸：原材料或應付職工薪酬或銀行存款等科目

　　■ 月末，結轉當期損益：

　　借：管理費用-研發費用

　　貸：研發支出-費用化支出

　　■ 研究開發過程中產出產品或副產品時：

　　借：庫存商品

　　貸：研發支出-費用化支出或研發費用

　　■ 產品或副產品對外銷售時：

　　借：營業成本

　　貸：庫存商品

　　借：銀行存款

　　貸：營業收入

　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅)

　　02、研發費用的稅前加計扣除歸集口徑

　　企業開展研發活動中實際發生的研發費用，在享受研發費用加計扣除的稅收優惠時，根據《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)、《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號)以及《關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第13號)規定：允許加計扣除的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%或100%在稅前加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的175%或200%在稅前攤銷。

　　根據《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)和《國家稅務總局 關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)規定：研發過程中直接產出產品或副產品對外銷售時，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。

　　在實務中，研發產出的產品或副產品在當期銷售的，其對應的材料費用直接沖減當期允許加計扣除的研發費用，如果產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度，且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。即按材料成本，沖減稅前加計扣除的研發費用基數。

　　需要提醒的是，研發過程中形成下腳料、殘次品、中間試制品的加計扣除處理，則不同于直接產出的產品或副產品，而是作為特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。即按下腳料、殘次品、中間試制品的銷售收入，沖減稅前加計扣除的研發費用基數。

　　03、研發費用的高新技術企業認定歸集口徑

　　企業在申請高新技術企業認定時，根據《高新技術企業認定管理工作指引》(國科發火〔2016〕195號)規定，研發費用是指企業內部研究開發活動實際支出的全部費用與境內委托研發費用之和。研發費用的歸集范圍包括：人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產攤銷費用、設計費用、備調試費用與試驗費用、委托外部研究開發費用(按實際發生額的80%計算)、其他費用(按不超過研究開發總費用的20%計算)。

　　我們注意到，高新認定政策中強調是研發活動實際支出的全部發生額，并未要求在研發過程中產出產品或副產品對外銷售時，需將相應材料成本從已歸集研發費用中沖減。同時，也未要求企業在研發過程中取得下腳料、殘次品、中間試制品等銷售收入時，從已歸集研發費用中沖減。那么我們可理解為：高新技術企業認定中對研發費用額度這一指標的考量，重點在于企業為研發活動而發生的研發總投入量，無關產出。

　　04、案例

　　a公司2021年度開展了5項研發活動，財務歸集的研發支出費用化金額為300萬元，其中：投入人工50萬，耗用材料150萬，折舊費用50萬，委托境內其他單位開發費用50萬。其中2項研發活動(耗用材料50萬)，在研發過程中產出的產品，2021年度對外銷售實現營業收入100萬元，銷售成本60萬元。a公司是制造業，高新技術企業，a公司在研發過程中未取得下腳料、殘次品等銷售收入，暫不考慮增值稅。

　　研發費用的會計處理

　　■ 研發費用歸集時，會計處理：

　　借：研發支出-費用化支出-工資 50萬

　　借：研發支出-費用化支出-材料 150萬

　　借：研發支出-費用化支出-折舊費用 50萬

　　借：研發支出-費用化支出-委外研發費用 50萬

　　貸：應付職工薪酬 50萬

　　貸：原材料 150萬

　　貸：累計折舊 50萬

　　貸：應付賬款 50萬

　　■ 在研發過程中產出產品時，會計處理：

　　借：庫存商品 60萬

　　貸：研發支出-費用化支出或研發費用 60萬

　　■ 研發過程中產出的產品對外銷售實現營業收入時，會計處理：

　　借：營業成本 60萬

　　貸：庫存商品 60萬

　　借：銀行存款 100萬

　　貸：營業收入 100萬

　　研發費用的稅前加計扣除歸集口徑

　　■ 2021年度允許扣除的研發費用=50萬+150萬+50萬+50萬*80%=290萬

　　■ 減：當年銷售研發活動直接形成產品(包括組成部分)對應的材料部分=50萬

　　■ 加計扣除的比例=100%

　　■ 2021年度研發費用加計扣除金額=(290萬-50萬)*100%=240萬

　　■ 填寫《研發費用加計扣除優惠明細表》(a107012)

　　研發費用的高新技術企業歸集口徑

　　■ 2021年度歸集的高新技術企業研發費用金額=50萬+150萬+50萬+50萬*80%=290萬

　　■ 填寫《高新技術企業優惠情況明細表》(a107041)