對于企業所得稅，2018年6月6日，國家稅務總局關于發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告(國家稅務總局公告2018年第28號)，專門就企業所得稅稅前扣除憑證問題進行規范，該辦法于2018年7月1日起實施，以下《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》簡稱為管理辦法。

　　對于個人所得稅，其中的經營所得與企業所得稅類似，也采取應稅收入減去稅前扣除項目后的余額確定應納稅所得稅，并以此乘以稅率計算稅費的方式。但是，對于個人所得稅經營所得的稅前扣除問題卻并無專門的法律規定。本文中，對于個人所得稅僅探討經營所得的稅前扣除問題，其他分類所得不在本文探討范圍內。

　　以下我們就管理辦法實施后、管理辦法實施前的企業所得稅稅前扣除憑證問題以及個人所得稅經營所得的稅前扣除憑證做個詳細的介紹，并最終分析未取得發票的支出能稅前扣除的問題。

　　01、管理辦法實施后(2018年7月1日后)的企業所得稅稅前扣除憑證規定

　　01.需要發票入賬的情形

　　管理辦法第五條規定：企業發生支出，應取得稅前扣除憑證，作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。第十二條規定：企業取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規范等不符合規定的發票(以下簡稱不合規發票)，以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證(以下簡稱不合規其他外部憑證)，不得作為稅前扣除憑證。由此可見，企業辦理稅前扣除必須憑合法憑證，不得憑空稅前扣除。

　　管理辦法對企業的稅前扣除憑證做了詳細規定。管理辦法第八條規定，稅前扣除憑證分為內部憑證與外部憑證，發票屬于外部憑證之一。因此，并非所有的支出都需要發票入賬。

　　對于需要發票稅前扣除情形，管理辦法第九條、第十四條做出了規定，只有在在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。當然，企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

　　根據交易對方的主體性質，企業取得的發票來源各有不同，具體如下：

　　1.對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證。

　　2.對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

　　02.不需要發票入賬的情形

　　結合管理辦法第八條、第九條、第十條、第十一條、第十四條之規定，企業在境內與自然人發生增值稅應稅交易，在未達到起征點的情況下;企業在境內發生的支出項目不屬于增值稅應稅項目的情形;企業發生真實支出存在法定無法取得發票的情形;這三種情形不需要憑發票稅前扣除，具體展開如下：

　　1.企業在境內與自然人發生增值稅應稅交易，在未達到起征點的情況下，以收款憑證及內部憑證稅前扣除

　　《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十七條第二款第三項規定：按次納稅的，為每次(日)銷售額300-500元。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十七條第二項規定：按次納稅的，為每次(日)銷售額300-500元(含本數)。

　　因此，對于自然人而言起征點為每次(日)銷售額300-500元(含本數)，具體金額標準由各省市自行制定。以上海市為例，根據《上海市財政局 上海市國家稅務局關于本市增值稅起征點的通知》(滬財稅〔2016〕77號)【稅屋提示：本法規依據滬財發20217號 上海市財政局 國家稅務總局上海市稅務局關于繼續執行本市增值稅起征點有關規定的通知，被廢止。】的規定，按次納稅的，為每次(日)銷售額500元。即當企業向自然人每次(日)的交易額低于500元時，無需憑發票入賬;每次(日)的交易額高于500元時，需要憑稅務機關代開的發票入賬。

　　這里的收款憑證應載明收款個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。內部憑證是指包括合同、審批單等自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。

　　2.企業在境內發生的支出項目不屬于增值稅應稅項目的情形

　　對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證，包括財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

　　對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證，比如工資單、審批單等自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。

　　3.企業發生真實支出存在法定無法取得發票的情形

　　管理辦法第十四條規定：企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

　　(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非常經營戶、破產公告等證明資料);

　　(二)相關業務活動的合同或者協議;

　　(三)采用非現金方式支付的付款憑證;

　　(四)貨物運輸的證明資料;

　　(五)貨物入庫、出庫內部憑證;

　　(六)企業會計核算記錄以及其他資料。

　　前款第一項至第三項為必備資料。

　　03.取得發票的時間

　　結合管理辦法第六條、第十五條、第十六條、第十七條的規定，企業取得發票的時間及扣除程序規定如下：

　　1.原則上，企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得發票。即企業應當于次年5月31日前取得發票

　　比如，企業在2020年11月1日支出200萬元，即使第一時間沒有取得發票，也可將這200萬元支出直接記在2020年度企業所得稅申報表上，但應當積極向對方索要發票。最晚應當在2021年5月31日前取得發票。

　　2.如企業未能在次年5月31日前取得發票，應當在被稅務機關告知之日起60日內補充取得發票，否則相應支出不得在發生年度稅前扣除

　　承接上例，企業如在2021年5月31日前未取得發票，則視是否被稅務機關發現區別處理：

　　假設稅務機關發現企業未取得發票，稅務機關于2021年6月20日告知企業補充取得發票，企業應當在2021年6月20日后60日內(2021年8月19日前)補充取得發票。如按期補充取得發票，則無需調整2020年度申報表;如始終未能補充取得發票，則需將2020年度申報表做納稅調增;如在2021年10月1日即超過60日后補充取得發票，則可以追補至2020年度稅前扣除，具體做法為在2021年8月20日先對2020年度申報表做納稅調增，在2021年10月1日再對2020年度申報表做納稅調減。

　　假設稅務機關沒有發現這個問題，則企業蒙混過關，但依然應當積極索取發票。否則，一旦事后被稅務機關發現，依然會要求補充取得發票。

　　3.如企業既未在次年5月31日前取得發票，也未能在被稅務機關告知之日起60日內補充取得發票，則相應支出在發生年度暫時先不得稅前扣除。如在之后五年內補充取得，則可以追補至該支出發生年度稅前扣除。如之后無法補充取得的，或超過五年后才取得的，則無法追補稅前扣除

　　承接上例，企業如在2021年5月31日前未取得發票，仍然應當積極向對方索取發票。如在5年內補充取得發票，則無需做納稅調整;如超過5年仍未取得發票，也無其他法定豁免取得發票情形的，企業應當在滿5年后做納稅調整。

　　注意：

　　這里的5年從哪天開始開始起算，實務中存在爭議。

　　第一種觀點認為，應當從交易對方具備開票義務之日起算。結合上例，起算日為2020年11月1日，企業最晚應當在2025年11月1日前補充取得發票。理由是《中人民共和國發票管理辦法實施細則》第二十六條規定：填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。，追補期限應當與發票開具義務日相對應。

　　第二種觀點認為，應當從納稅年度終止日起算。結合上例，起算日為2020年12月31日，企業最晚應當在2025年12月31日前補充取得發票。

　　第三種觀點認為，應當從次年匯算清繳結束日起算。結合上例，起算日為2021年5月31日，企業最晚應當在2026年5月31日前補充取得發票。

　　上述三種觀點各有道理，囿于本文篇幅，筆者不詳細展開論述。作為納稅人，最好積極索取發票，內部按第一種觀點計算取得發票的截止日。但如果確實無法取得發票而發生稅務爭議，可以采取第二、第三種觀點向稅務機關據理力爭。

　　04.企業應當取得發票但卻無法取得發票的處理

　　結合管理辦法第十四條、第十五條、第十六條、第十七條的規定，對于企業應當取得發票但卻無法取得發票的情形分以下兩種方式處理：

　　1.原則上不得稅前扣除

　　管理辦法第四條規定了稅前扣除憑證需遵循合法性原則，即稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定。故對于企業而言即使真實地發生支出，如無法取得合法的稅前扣除憑證，也不得稅前扣除。

　　2.符合法定條件的情況下，可以憑其他資料稅前扣除

　　(1)無法取得發票的原因是因為對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發票。

　　此時需要提供包括工商注銷、機構撤銷、列入非常經營戶、破產公告等證明資料證明。

　　對于自然人因死亡而無法向稅務機關申請代開發票是否屬于該情形的問題，筆者個人認為也屬于。畢竟法條是采取不完全列舉，后面加了個等字。自然人發生應稅交易應當繳納增值稅，自然也應當按規定申請稅務機關代開發票，申請代開發票為其法定義務，不因其死亡而豁免。對于受票方而言，對于交易對方死亡的事實并無過錯，不能因此要求受票方承擔不能稅前扣除的損失。

　　(2)存在相關業務活動的合同或者協議

　　這里合同應當按廣義的概率理解，不僅僅拘泥于書面合同。電子合同等形式的合同也屬于合同或協議的范圍。

　　(3)采用非現金方式支付款項，具備相應的付款憑證

　　如企業采取現金方式交易，因難以證明資金流，故在稅法上被擬制為不存在真實交易。因此，企業對外大額交易務必采取非現金方式支付，做到支付留痕。

　　在同時符合上述三個條件的情況下，即使企業應取得而未取得發票的情況下，也能辦理稅前扣除手續。當然，如果企業根據實際業務情況能夠再提供貨物運輸的證明資料;貨物入庫、出庫內部憑證;企業會計核算記錄以及其他資料的話，稅前扣除的成功概率更高。

　　需要注意的是，企業需盡到窮盡一切手段索取發票的義務，以證明無法取得發票的后果并非自身原因造成。

　　法條鏈接

　　第十四條企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：

　　(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非常經營戶、破產公告等證明資料);

　　(二)相關業務活動的合同或者協議;

　　(三)采用非現金方式支付的付款憑證;

　　(四)貨物運輸的證明資料;

　　(五)貨物入庫、出庫內部憑證;

　　(六)企業會計核算記錄以及其他資料。

　　前款第一項至第三項為必備資料。

　　小結

　　通過管理辦法的規定可以看出，對于需要發票稅前扣除情形，只有在在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才必須需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。當然，企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如企業發生的支出不屬于增值稅應稅項目，或雖屬于增值稅應稅項目但交易對方為自然人未達起征點的，或雖屬于增值稅應稅項目但符合法定無法取得發票情形的，企業無需憑發票稅前扣除。需要注意的是，企業需盡到窮盡一切手段索取發票的義務，以證明無法取得發票的后果并非自身原因造成。

　　02、管理辦法實施前(2018年7月1日前)的企業所得稅稅前扣除憑證規定

　　在管理辦法實施前，國家并未專門出臺相關規定直接對企業所得稅稅前扣除憑證的問題進行規范。因此，實務中不少人認為在2018年7月1日前企業辦理稅前扣除可以不受發票的約束，即只要存在真實的支出，即使沒有發票也能稅前扣除。

　　筆者個人認為，2018年7月1日前雖然不適用管理辦法，但根據稅法的其他相關條文也能得出與管理辦法相同的結論，即只有在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才必須需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。具體分析如下：

　　01.對于增值稅應稅項目，原則上應當以發票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證

　　在海南省高級人民法院(2013)瓊行提字第3號案件中，再審法院認為，二審法院關于納稅人的成本雖然未開具發票，但符合權責發生制，故應扣減應納稅所得額的觀點屬于適用法律錯誤，在再審判決中二審判決結果進行改判。由此可見，在2018年7月1日前法院在稅收司法審判實踐中就堅持對于增值稅應稅項目，原則上應當以發票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證的觀點。

　　再審法院的具體法律適用及分析介紹如下：

　　1.合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據

　　《中人民共和國稅收征收管理法》第十九條規定：納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置帳簿，根據合法、有效憑證記帳，進行核算。

　　國家稅務總局關于印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知第六條規定：……。未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。

　　根據上述規定，合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。本案中，第三稽查局與鑫海公司均認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂合法有效憑證存在爭議，第三稽查局認為是發票，而鑫海公司認為不僅包括發票，也包括其他財務憑證。

　　2.合法有效憑證的定義

　　對于何謂合法有效憑證，現行法律規定主要有：

　　(1)《中人民共和國發票管理辦法》。該法第二十條規定：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。第二十一條規定：不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。

　　(2)《中人民共和國營業稅暫行條例》。該法第六條規定，納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。

　　(3)《中人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十九條規定，條例第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證)，是指：(一)支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證;(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證;(三)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明;(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。

　　(4)《中人民共和國增值稅暫行條例》。該法第九條規定：納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　(5)《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。該法第十九條規定：條例第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算收據。

　　從以上規定可以看出，確實如鑫海公司所言，發票并不是唯一合法有效的憑證。款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。

　　3.對于增值稅應稅項目，原則上應當以發票作為唯一合法有效的稅前扣除憑證

　　從本案來看，鑫海公司主張的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬于增值稅稅收征稅范圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證。原判認為鑫海公司上述成本雖然未開具發票，但符合權責發生制，故應扣減應納稅所得額屬于適用法律錯誤，應予糾。

　　注：

　　《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發〔2008〕80號)第八條第(二)項規定：落實管理和處罰規定。在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。

　　《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發〔2008〕88號)第二條第(三)3稅前扣除管理第二款規定：加強發票核實工作，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。

　　上述規定也證明，企業辦理企業所得稅稅前扣除時，需憑合法稅前扣除憑證。發票作為合法的稅前扣除憑證，必須符合相關規定，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。

　　02.對于企業應當取得發票但卻無法取得發票的處理

　　在2018年7月1日前，因管理辦法尚未實施，故當納稅人因客觀原因無法取得發票時是否能適用管理辦法第十四條規定的處理，以其他證明資料代替發票稅前扣除?

　　筆者個人認為，可以參照適用管理辦法第十四條的規定，理由如下：

　　首先，《中人民共和國立法法》第九十三條規定：法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。由此，確立了新規有利溯及的原則。

　　其次，《中人民共和國稅收征收管理法》第一條規定：為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。由此，確立了稅法保護納稅人的合法權益的原則。

　　再次，《中人民共和國企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。由此，確立了企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出準予稅前扣除的原則。

　　基于上述規定，對于企業應當取得發票但卻無法取得發票的情況下，如符合管理辦法第十四條規定的條件，基于保障納稅人企業所得稅稅前扣除的合法權益角度考慮，應當遵循有利溯及原則，允許納稅人以其他證明資料辦理稅前扣除。

　　小結

　　在管理辦法實施前(2018年7月1日前)，雖然稅法沒有單獨對稅前扣除憑證做出規定，但結合稅法其他相關法條的規定，可以得出與管理辦法相同的結論。即對于需要發票稅前扣除情形，只有在在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才必須需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。當然，企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如企業發生的支出不屬于增值稅應稅項目，或雖屬于增值稅應稅項目但交易對方為自然人未達起征點的，或雖屬于增值稅應稅項目但符合法定無法取得發票情形的，企業無需憑發票稅前扣除。

　　需要注意的是，企業需盡到窮盡一切手段索取發票的義務，以證明無法取得發票的后果并非自身原因造成。

　　03、個人所得稅經營所得稅前扣除憑證規定

　　在個人所得稅經營所得領域，稅法并未專門針對稅前扣除憑證的相關規定。《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》、《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》中也并無相關規定。

　　筆者認為，可根據《中人民共和國稅收征收管理法》第十九條、《中人民共和國發票管理辦法》第二十條、第二十一條、《中人民共和國增值稅暫行條例》第九條、《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十九條等規定得出與企業所得稅法相同的結論，即對于需要發票稅前扣除情形，只有在在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才必須需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。當然，企業在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

　　在個人所得稅經營所得領域也可參照適用《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》相關規定。

　　總結

　　綜上所述，無論是企業所得稅領域還是個人所得稅經營所得領域，無論是《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》實施前還是實施后，對于需要發票稅前扣除情形，只有在在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目且不屬于自然人未達起征點、不存在法定無法取得發票的情況下，才必須需要發票入賬。除此以外的情形，無需憑發票稅前扣除。當然，納稅人在境內發生的支出項目雖不屬于應稅項目，但按稅務總局規定可以開具發票的，可以發票作為稅前扣除憑證。

　　因此，如納稅人發生的支出不屬于增值稅應稅項目，或雖屬于增值稅應稅項目但交易對方為自然人未達起征點的，或雖屬于增值稅應稅項目但符合法定無法取得發票情形的，納稅人無需憑發票稅前扣除。