一、三起案例中房地產無償劃轉不征土地增值稅均得到稅務機關支持

　　(一)中信集團無償劃轉房地產，總局批復不征土地增值稅

　　2013年1月18日，財政部 國家稅務總局作出《關于中國中信集團公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》(財稅〔2013〕3號)，明確指出在中信集團整體改制為中國中信集團有限公司(以下簡稱中信有限)過程中，對中信集團無償轉移到中信有限的房地產，以及中信集團無償轉移到中國中信股份有限公司(以下簡稱中信股份)的房地產，不征土地增值稅。當時，中信股份系中信集團/中信有限的全資子公司。

　　(二)美特粉末無償劃轉房地產，稅局認可不征土地增值稅

　　2017年8月，揚州海昌新材股份有限公司(以下簡稱海昌新材)召開臨時股東大會，決定將全資子公司揚州美特粉末冶金有限公司(以下簡稱美特粉末)擁有的建設用地使用權、房屋所有權無償劃轉至海昌新材，之后申請注銷登記。

　　2017年12月，美特粉末分別取得了揚州市邗江地方稅務局、國家稅務局出具的《準予注銷登記的稅務事項通知書》(邗地稅五稅通〔2017〕12254號)、《準予注銷登記的稅務事項通知書》(揚國稅邗稅通〔2017〕15150號)及清稅證明。當月，美特粉末取得了工商部門的注銷證明((10270272)公司注銷〔2017〕第12270007號)。

　　2019年5月，海昌新材向深交所遞交ipo申報材料。在證監會第一次反饋意見補充法律意見書中，針對證監會提出的發行人、美特粉末是否就土地使用權及房屋所有權轉讓依法繳納相應稅款，是否存在行政處罰的風險，是否構成重大違法行為及本次發行的法律障礙等問題作出了回復。其中，對土地增值稅問題的回復為鑒于本次國有土地使用權轉讓系按照土地賬面價值確定，無增值額，且美特粉末沒有取得收入，按照相關稅收法律、法規規定，本次轉讓無需繳納土地增值稅。

　　(三)航發西控無償劃轉房地產，稅局認可免征土地增值稅

　　2020年9月，經國資有權監管單位批準，中國航發西安動力控制科技有限公司(以下簡稱航發西控)與西安西控航空苑商貿有限公司(以下簡稱航空苑)簽署《無償劃轉協議》，航發西控將2宗國有土地使用權、4項房產、無形資產、設備等經營性資產注入航空苑。其中，航發西控和航空苑均為中國航發動力控制股份有限公司(以下簡稱航發控制)的全資子公司。

　　2021年8月6日，航發控制發布《關于中國航發動力控制股份有限公司非公開發行股票申請文件二次反饋意見的回復報告(修訂稿)》，就證監會第4項反饋意見相關土地房產從航發西控變更為航空苑……預計需要繳納的土地增值稅、契稅等稅費金額，稅費承擔的主體，上述標的資產評估報告假設中是否已考慮過戶轉讓產生的稅費對評估值的影響，評估假設、評估值是否合理的答復摘錄如下：根據有關稅務主管部門出具的土地增值稅免稅證明，本次土地使用權過戶免征土地增值稅。

　　(四)小結

　　以上三起案例均為企業集團內部無償劃轉房地產，其中：中信集團系向全資子公司中信股份無償劃轉，美特粉末系向母公司海昌新材無償劃轉，航發西控系向受同一控制的兄弟公司無償劃轉。三起案例中，轉讓方最終均未繳納土地增值稅且獲得主管稅務機關認可，其中：中信集團、美特粉末兩案中，根據現有資料顯示，稅務機關認為無償劃轉不屬于土地增值稅征稅范圍，而在航發西控案中，稅務機關則認為無償劃轉符合土地增值稅免稅條件。

　　二、房地產無償劃轉土地增值稅不征或免征的困境

　　(一)房地產無償劃轉土地增值稅不征的困境

　　房地產無償劃轉可稅性的爭議，歸根結底在于稅法對土地增值稅征稅范圍規定的模糊性。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。由此可見，此處稅法采用了向規定+反向列舉的立法模式，但其規定的內容具有不周延性，在以出售或者其他方式有償轉讓房地產和以繼承、贈與方式無償轉讓房地產之間，尚存在諸多真空地帶。這里姑且不討論劃轉是否屬于轉讓的問題，即便將劃轉歸入轉讓的范疇，對于無償劃轉，也處于這一真空地帶內，稅法完全不能解決無償劃轉的可稅性問題，給納稅遵從帶來了極大不便。

　　在現實層面，這一問題將容易引發稅企爭議：站在納稅人立場，基于稅收法定主義，稅法沒有明確規定無償劃轉屬于征稅范圍，則不應對其征稅;站在稅務機關立場，基于國庫主義，稅法沒有將無償劃轉歸入不征稅范圍，則原則上應當對其征稅，考慮到無償劃轉又不符合有償轉讓的條件，稅務機關會引用納稅調整條款，認定無償劃轉屬于納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無當理由的的情況，調整計稅依據，人為核定轉讓收入。而所謂當理由的解釋權在行政機關，如納稅人無償劃轉的理由不被認可，則納稅調整后無償劃轉將重新滿足征稅條件。

　　在前述案例中，除海昌新材外，另兩起案例當事人均為國有企業(中信集團改制后的中信有限為國有獨資公司，而航發西控最終亦受國有資本控制)，其資產交易受國資監管部門控制。實踐中，國資監管部門關于國有企業集團內部交易重組的批復文件在很大程度上可以構成無償劃轉的當理由。對于民營企業，并購重組的安排能否作為當理由則主要取決于主管稅務機關理解。如果無法對當理由作出有效回應，就不能阻止納稅調整的適用，從而使不征稅訴求陷入困境。

　　(二)房地產無償劃轉土地增值稅免征的困境

　　為了回避征稅范圍的爭議，也有企業訴諸免稅政策解決無償劃轉稅務問題，例如航發西控就取得了主管稅務機關的免稅證明。事實上，在2021年6月，航發控制就曾作出預先披露，對無償劃轉的土地增值稅問題，航發西控主要適用了《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號)之規定作免稅申報。然而，無論是21號公告還是之前諸多版本的重組土地增值稅免稅政策，均未提及無償劃轉可以免征土地增值稅，事實上，對于無償劃轉這一概念，僅在企業所得稅和契稅優惠政策中有所涉及，航發西控的這一政策適用似乎缺少明確的依據。

　　現行土地增值稅優惠政策未將無償劃轉納入免稅范圍，從另一方面來講，也為不征稅訴求留下余地。根據稅法基本原理，征稅范圍解決的是可稅性的問題，而免稅則是一種稅收優惠，是在某一行為屬于征稅范圍的基礎上，對其給予的一種特殊對待。因此，只有某一行為可稅，才有討論其是否能夠免稅之必要。雖然土地增值稅免稅范圍稍顯嚴苛，且沒有對無償劃轉作出規定，但這種現象側面反證無償劃轉的可稅性仍有討論空間。

　　三、房地產無償劃轉土地增值稅可稅性的破局

　　(一)無償劃轉不應直接適用納稅調整程序

　　納稅調整的前提是納稅人申報的計稅依據明顯偏低，而確認計稅依據的前提則是存在可稅行為，即只有某一行為屬于征稅范圍，應當課稅的，才需要進一步判定計稅依據，而不能本末倒置，將計稅依據的調整放在征稅范圍的判定之前，根據納稅調整后的結果確定某一行為屬于征稅范圍。

　　通過比較分析可以發現，在增值稅等稅種中，征稅范圍并不以取得收入為前提條件，只要發生了銷售行為，即需要申報繳納增值稅，由此將取得收入和征稅范圍兩個問題拆解開來。這種處理是相對清晰的，如行為人發生銷售行為，則判定其需要繳納增值稅，如其申報收入明顯偏低，或者無償銷售的，則相應作出納稅調整。但在土地增值稅中，有償同時構成征稅范圍的判斷條件，導致征稅范圍和納稅調整出現混同。這固然是土地增值稅制度設計的一個問題所在，但回歸到實踐中，不能因這種混同的存在，顛倒征稅范圍和納稅調整的順序。

　　納稅調整的基本原則是反避稅，在增值稅等稅目中，納稅調整可以是形而上的，只要出現了無償銷售即可作納稅調整。但在土地增值稅中，必須作出進一步的判定，尋找納稅人避稅的證據，或者重點關注對納稅人無償劃轉是否具備當理由的審查，如納稅人確無避稅問題，則不能突破課征土地增值稅。

　　(二)嘗試使用投資入股方式實現資產劃轉

　　嚴格來說，土地增值稅政策并未就資產劃轉作特別規定。但考慮到企業所得稅政策中將資產劃轉與非貨幣性資產投資等同，土地增值稅中的房地產投資行為，也可以作為一種特殊的資產劃轉在此一并討論。與企業所得稅、增值稅相同，土地增值稅的資產劃轉要求必須構成資本交易。即出讓方必須作增資處理，受讓方則必須增加所有者權益。與企業所得稅不同的是，土地增值稅的資產劃轉沒有主體限制。這主要是照顧以房地產投資設立新企業或非全資控股企業的情況，這兩種情況下，投資人僅僅是將房地產投入到企業中，本身沒有取得任何現金對價，但根據非貨幣性資產投資的稅收政策，投資人需要作資產視同轉讓處理，分5年繳納企業所得稅。這里需要說明的是，以房地產投資設立新的全資子公司，理論上也是不能適用前述的特殊性稅務處理政策的。因為前述政策要求受讓方是現存企業，而不能是投資發生時尚不存在的企業。總而言之，在房地產投資入股不滿足企業所得稅特殊性稅務處理條件的情況下，如果再對投資人課征土地增值稅，則會導致投資稅負過重，一方面嚴重抑制市場投資熱情，另一方面也有違稅收中性原則。

　　四、資產劃轉涉稅風險應對建議

　　(一)敲定資產劃轉方案前對稅收因素進行充分考量

　　資產劃轉的主要目的是為了實現資源的整合，在討論資產劃轉方案時，企業會更多關注如何設計交易模式，以實現其商業目的。但需要認識到稅收是現金之債，納稅義務一旦確定，意味著一筆資金就要支出，僅僅關注交易模式本身，而忽視了稅收成本，可能導致稅收負擔反噬資產劃轉的經濟效應，使得整合的目的落空。因此，稅收問題不是資產劃轉方案已經確定之后，企業再去想辦法解決的，而是資產劃轉方案敲定前，企業就應當考慮的。每個成功的資產劃轉，都需要在商業目的和稅收成本之間反復權衡，最終求得兩者皆不偏廢的方案。此外，企業需要關注各稅種的特點，明確各稅種資產劃轉政策的適用范圍，尋找稅收政策之間的交界地帶，在不能同時滿足各稅種成本最低的情況下，要盡可能消除、推遲稅收負擔較高的某個或幾個稅種的納稅義務。

　　(二)與稅務機關進行充分的溝通

　　相較而言，資產劃轉是重組稅收政策中較為特殊的一類，一些稅務機關對資產劃轉的理解不盡相同。相對保守的稅務機關會認為，除契稅政策外，并不存在單純意義上的資產劃轉，包括企業所得稅、增值稅、土地增值稅在內，涉及資產交易的，只有在構成資本交易的情況下，才可以適用相關政策。例如，企業所得稅中的資產劃轉，其實就是一種特殊的非貨幣性資產投資或收回，其特殊性主要體現在主體限制。因此，這些稅務機關就會對企業的權益變動情況進行嚴格監督，凡沒有調整實收資本的，均不得適用資產劃轉稅收政策。在態度較為寬松的地方，雖然稅務機關可能不會過分強調賬簿監管，使得企業適用政策更加容易，但如果企業作資產劃轉沒有嚴格契合政策規定的，會產生合規風險。通常，我們會建議企業采用政策規定更為明確的重組方式，例如合并、分立、股權收購等，如果必須要采用資產劃轉，與稅務機關的充分溝通就不可或缺。

　　(三)聘請專業的稅務顧問