1、按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定、內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下稱稅收協定）居民條款規定為締約對方稅收居民的個人（以下稱對方稅收居民個人）,可以按照稅收協定及財政部、稅務總局有關規定享受稅收協定待遇，也可以選擇不享受稅收協定待遇計算納稅。

這一條表明的規則是對于無住所個人，在協定待遇和國內法待遇上可以選擇按最優惠的待遇享受（當然，要享受協定待遇前提必須是協定國稅收居民個人）。

2、無住所個人享受境外受雇所得協定待遇。本公告所稱境外受雇所得協定待遇，是指按照稅收協定受雇所得條款規定，對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅。無住所個人為對方稅收居民個人，其取得的工資薪金所得可享受境外受雇所得協定待遇的，可不繳納個人所得稅。工資薪金收入額計算適用本公告公式二。

這一條表明，對于無住所個人（有協定），只要是對方稅收居民，其境外所得（該無住所個人在境外工作期間境內、外支付的工資、薪金所得）都不需要在中國繳納個人所得稅。

3、無住所個人享受境內受雇所得協定待遇。本公告所稱境內受雇所得協定待遇，是指按照稅收協定受雇所得條款規定，在稅收協定規定的期間內境內停留天數不超過183天的對方稅收居民個人，在境內從事受雇活動取得受雇所得，不是由境內居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內常設機構負擔的，可不繳納個人所得稅。無住所個人為對方稅收居民個人，其取得的工資薪金所得可享受境內受雇所得協定待遇的，可不繳納個人所得稅。工資薪金收入額計算適用本公告公式一。

這一條對于無住所個人（有協定），只要在協定規定的期間內在中國境內停留天數不超過183天，在境內從事受雇活動取得受雇所得，不是由境內居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境內常設機構負擔的，可不繳納個人所得稅。

這里對于183天的表述，35號公告寫的是協定規定的期間。協定規定的期間有三種：

（1）歷年（公歷年度）

（2）納稅年度

（3）任何連續12個月

鑒于中國工資、薪金個人所得稅的納稅年度和公歷年度是完全一致的。因此，凡是協定規定183天計算是按照歷年或納稅年度計算的，納稅義務應該是這樣一張圖（新、舊比對）：

對比這張圖大家就可以看得更清楚，在新個稅法（國家稅務總局2019年35號公告）和舊個稅法（國稅發1994148號），對于有協定，且協定是按公歷年度（納稅年度）計算183天的，在納稅義務的判定上還是存在差別的，舊個稅法對應4色箭頭、新個稅法只有三色箭頭：

1、在舊個稅法下，如果有協定的一般雇員，在一個公歷年度在停留不超過183天，僅就其在中國境內工作期間境內支付征稅（綠色箭頭）。超過183天不滿1年（小于365天），僅就其在中國境內工作期間境內外支付的征稅（藍色箭頭）。但是滿1年（等于365天），則不僅境內工作期間取得的所得要征稅，境外工作期間境內支付也要征稅（紫色箭頭）。滿5年后，再滿1年紅色就不說了；

2、在新個稅法下，如果有協定的一般雇員，在一個公歷年度在停留不超過183天，和原來一樣還是綠色箭頭。但是，鑒于新個稅法對于居民個人從滿1年變為滿183天，結合總局2019年35號公告對于無住所個人享受境外受雇所得協定待遇，雖然無住所個人在中國境內居住超過183天，如果其能繼續認定為協定對方稅收居民個人，享受協定待遇情況下，仍只需要就藍色箭頭交稅。差異點在于，在t=365是原先按紫色，現在是藍色。

在這個問題澄清完后，我們需要進一步探索的就是，如果協定對于183天的計算是按任意12個月的，此時，我們應該如何進行納稅義務判定，我們前面說過，這個情況就比較復雜了，因為：

1、協定按任意連續12個月計算183天

2、中國個人所得稅法的納稅年度是公歷年度

3、35號公告規定了，協定待遇和國內法按照最優享受

要同時滿足這三個約束條件，我們來討論任意連續12個月計算183天的規則該如何判定。

我們來舉一個案例來看一下，假設一個香港人同時受雇于內地和香港公司，兩邊都常發放他的薪水。假設他2019年6月5日來，2020年5月28日就離（為了方便說明，我們先用一個連續12個月的案例），此時就不再大陸工作了。對于其這兩個年度的在停留天數的各種假設情況如下。

案例一：

鑒于這個香港人在2019年6月5日-2019年12月31日期間就已經在中國停留滿183天了，肯定在任何12個月（2019.6-2020.5）超過183天。

此時，該香港人申請享受中港協定待遇，具體的納稅義務如下：

1、該香港人2019年度在個人所得稅應該按照藍色的箭頭（公式二）來繳納個人所得稅；

2、雖然該香港人在2020年度在中國只停留了101天，但是鑒于中國稅收安排對于183天的計算是按照連續12個月計算的，該香港人在2019.6-2020.5這連續12個月內超過183天（286天），因此，該香港人2020年也應該按照藍色箭頭（公式二）來繳納個人所得稅；

即在這種情況下，該香港人只能享受協定境外受雇所得的協定待遇了。

案例二：

這種情況爭議就來了，鑒于2019年度，該香港人在停留時間只有89天，如果183天是按公歷年度算，他肯定是按照綠色箭頭（公式一）來計算納稅。但是，鑒于中港協定安排對于183天的計算是按照任何12個月，如果從2020年5月追溯來看，該香港人2019年度應該按照藍色箭頭交稅（公式二）。

對于這種問題，35號公告規定：對方稅收居民個人預計在稅收協定規定的期間內境內停留天數不超過183天，但實際停留天數超過183天的，待達到90天或者183天的月度終了后15天內，應當向主管稅務機關報告，就以前月份工資薪金所得重新計算應納稅款，并補繳稅款，不加收稅收滯納金。

如果按照35號公告這一條的規定，該香港人在2019年度可以暫先按綠色箭頭交稅，但是到了2020年，其需要就2019年按綠色箭頭和藍色箭頭計算的稅款差額去補稅，但不加收滯納金。

同時，國家稅務總局關于印發《〈中人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發〔2010〕75號）規定：如果計算達到183天的這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實際停留日的所得征稅。這個也表明就是如果任何12個月超過183天，可以追溯前一個年度按藍色箭頭和綠色箭頭之差補稅。

但是，這里還有另外一個觀點就是，這個香港人2019年度能否就按綠色箭頭交稅，后期不需要補稅呢？鑒于中國個人所得稅納稅年度是按公歷年度計算的，此時我2019年度在中國停留了89天，我2019年度不申請享受待遇，就按國內法，我就是按綠色箭頭交稅。我2020年度也不申請享受協定待遇，此時不就導致的結果是：

1、2019年度該香港人按綠色箭頭交稅；

2、2020年度該香港人按藍色箭頭交稅

這個結果是否可以呢？我們認為，這個完全可以。因為35號公告規定了：按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協定、內地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排（以下稱稅收協定）居民條款規定為締約對方稅收居民的個人（以下稱對方稅收居民個人）,可以按照稅收協定及財政部、稅務總局有關規定享受稅收協定待遇，也可以選擇不享受稅收協定待遇計算納稅。

另外，我們要特別提醒的一點是，我們對于連續12個月計算183天的規則實際和香港稅務局計算任何12個月的規則是存在差異的。

按照香港稅務局官方網站曾經出過的指引，在香港對應的納稅年度判定是否超過183天享受協定待遇不是跨年追溯的。按照香港薪俸稅的納稅年度比如是2019年4月1日——2020年3月31日，它對于任何12個月是否滿183天的計算規則是這樣的，即在2019年4月1日——2020年3月31日任何一個月向前追溯12個月，即2018.5—2019.4、2018.6—2019.5····2019.4—2020.3，該納稅年度每個月向前追溯12個月，任何一個12個月都不超過183天，則該納稅年度就可以享受協定不超過183天的待遇。這樣，就不存在跨年追溯調整問題。

如果按照香港這種計算方法，我們案例2中，該香港人2019年度（假設之前沒來大陸）的任何12個月都不超過183天，就可以按照綠色箭頭交稅。但是，在2020年度，由于在2019.6-2020.5這個連續12個月內超過183天，此時就需要按照藍色箭頭交稅。

我們個人建議，對于任意12個月的計算方法，香港稅務局的更加簡潔明了。更重要的事，香港這種方法不存在后期再補稅，這個大大減輕了稅務機關征管壓力和納稅人的工作量，應該值得借鑒。

案例三：

這種情況又復雜了，如果該香港人申請享受中港協定待遇，具體納稅義務如下：

2019年度已經超過183天，享受協定待遇按藍色箭頭繳稅。

關鍵的問題在于2020年度，該年度，該香港人只在中國境內停留88天，但是鑒于其2019.6-2020.5月的任何12個月超過183天，按照國家稅務總局關于印發《〈中人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》的通知（國稅發〔2010〕75號）規定：如果計算達到183天的這十二個月跨兩個年度，則中國可就該人員在這兩個年度中在中國的實際停留日的所得征稅，則該香港人2020年度也應該按照藍色箭頭繳稅。

但是，如果這個香港人說，那我2020年度不申請享受協定待遇，因為我2020年在只有88天，不超過90天，可以按照綠色箭頭交稅。

這時，我們能否允許該香港人2019年度享受協定待遇，2020年不享受協定待遇呢？

這種情況個人認為是不可以的，因為中港協定安排183天是按任何12個月算的，在這任何12個月不應該出現既享受協定待遇，又不享受協定待遇的情況。

如果該香港人兩個年度都不享受協定待遇，則其2019年應該按照紫色箭頭交稅，2020年則按照綠色箭頭交稅。如果申請享受協定待遇，則兩個年度都應該按照藍色箭頭交稅。

案例四：

這種情況，該香港人就應該做好選擇，如果申請享受協定待遇，則2019年度和2020年度都應該按照藍色箭頭繳稅。

但是，如果該香港人選擇不申請享受協定待遇，則2019年度該香港人應該按照藍色箭頭繳稅，而2020年度則可以按照綠色箭頭繳稅。